Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 86/12 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T z 18 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu 25 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął z urzędu postępowanie wobec A. S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki L. R. R. R 2,5 TDS, nr nadwozia [...] rok produkcji 1996.
Po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów, ustaleniu u generalnego importera samochodów J. i L R – J R P spółki z o.o., że przedmiotowe auto zostało wyprodukowane jako pojazd osobowy, a także dokonaniu oględzin pojazdu, na co sporządzono stosowny protokół oraz dokumentację fotograficzną, przesłuchaniu w charakterze świadka aktualnego właściciela na okoliczność zakupu pojazdu organ uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.
Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z 15 lipca 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.
Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z 18 listopada 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że w przeprowadzonym w sprawie przez organy postępowaniu dowodowym nie zostały pominięte żadne dowody. W szczególności skarżący, poza powoływaną przez skarżącego decyzją Dyrektora Izby Celnej w T z 15 marca 2011 r., która – w jego ocenie – przy analogicznym stanie faktycznym przemawiała za prawidłowością jego stanowiska, nie składał innych wniosków o przeprowadzenie dowodów. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze skarżący uzasadniając, że nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy, przedstawiał tę samą argumentację. Organy podatkowe pozyskały z urzędu materiał dowodowy, na którym oparły rozstrzygnięcie.
Sąd stwierdził, że dowody te dokumentują następujące istotne okoliczności faktyczne:
- 1) skarżący nabył sporne auto 10 lutego 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A.-S. A. Z. S;
- 2) samochód został sprzedany przez skarżącego 2 lipca 2007 r. R.R;
- 3) w dniu 5 lutego 2008 r. R. R. sprzedał przedmiotowe auto P. T;
- 4) dowód rejestracyjny samochodu wystawiony przez władze belgijskie wskazuje na rodzaj samochodu: ciężarowo-osobowy;
- 5) samochód przeszedł badania techniczne 21 marca 2006 r. i z treści dokumentu sporządzonego na tę okoliczność wynika, że liczba miejsc siedzących wraz z miejscem kierowcy wynosiła pięć;
- 6) samochód został czasowo zarejestrowany decyzją Prezydenta Miasta W. z 21 marca 2006 r. jako samochód ciężarowy;
- 7) samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdził generalny importer tej marki samochodów;
- 8) 3 czerwca 2011 r. przeprowadzono oględziny samochodu, z których wynikały cechy fizyczne odpowiadające parametrom samochodu osobowego (pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnętrzna dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące, istnienie tylnych okien dwubocznych paneli, brak stałej przegrody między przednią przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, w części dla pasażerów – wentylacja, oświetlenie przy bocznych drzwiach, popielniczki, wykładziny, boczne uchwyty dla pasażerów).
W ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego materiału dowodowego organy miały podstawę, aby przyjąć, że stan samochodu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i w momencie dokonywania oględzin był taki sam w zakresie wyglądu i wyposażenia. Podkreślił, że skarżący nie oferował żadnych dowodów, nie uczestniczył w oględzinach ani przesłuchaniu świadka, co umożliwiłoby mu wskazanie potencjalnych śladów dawnego, innego wyposażenia samochodu, na które się powołuje, w szczególności trwałego braku tylnych siedzeń, oznak istnienia w poprzedniej wersji podwyższonej, a zdemontowanej następnie, podłogi oraz przegrody dzielącej przedział pasażerski od przegrody towarowej, a także brak możliwości otwarcia okien w tylnych drzwiach. Dopiero podczas rozprawy w dniu 14 marca 2012 r. skarżący oświadczył, że w samochodzie dokonał przeróbek osobiście i w sposób na tyle fachowy, że brak śladów tej działalności.
Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego na okoliczność dokonanych przeróbek nie mogły być uwzględnione. Pomijając nawet okoliczność, że na etapie postępowania podatkowego skarżący nie powoływał się na taką okoliczność, to materiał dowodowy sprawy nie pozwala na danie wiary takim twierdzeniom. Sąd stwierdził, że na szczególne podkreślenie zasługuje okoliczność, że auto nabyte zostało zagranicą 10 lutego 2006 r., a wykonane 21 marca 2006 r. Pierwsze badanie techniczne potwierdziło zaś, że samochód ma pięć miejsc. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornie obecne wyposażenie pojazdu odpowiada cechom pojazdu, który służy zasadniczo do przewozu osób. Wskazują na to takie elementy jak stałe siedzenia dla pasażerów z tyłu wyposażone w pasy bezpieczeństwa, okna z szybami oraz popielniczkami, oświetleniem służącym ewidentnie części pasażerskiej, a nie towarowej.
Skarżący nie wykazał, aby dokonał przeróbek pojazdu, zmieniając jego charakter z ciężarowego na osobowy. Nie budzi też wątpliwości, że kolejni właściciele również nie dokonywali takich przeróbek. Charakter wyposażenia pojazdu najlepiej kwalifikuje obecny właściciel, który przyznał, że auto służy jego potrzebom osobistym. W ocenie Sądu okoliczności te wskazują, że organ zasadnie uznał, iż stan pojazdu w chwili nabycia go przez skarżącego i dokonywania oględzin nie różnił się w sposób istotny dla potrzeb rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy trafnie także uzasadniły wpływ okoliczności, że samochód został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, na jego kwalifikację na potrzeby podatku akcyzowego. Przepisy dotyczące badań technicznych, mających swoje oparcie w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, nie mają prawnego przełożenia na przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).
Odnosząc się do zarzutu, że organ z naruszeniem art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) odmiennie rozstrzygnął sprawę na tle tożsamego stanu faktycznego, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Podkreślił, że nie można uznać, iż decyzja, na którą powołuje się skarżący wydana została w tożsamej sprawie. Abstrahując od trafności stanowiska zaprezentowanego przez organ w decyzji z 15 marca 2011 r., Sąd zauważył, że organ wskazał w niej jedynie na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaki był stan pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie takie postępowanie zostało przeprowadzone i zakończyło się ustaleniem, że stan ten był taki sam jak w czasie dokonywania oględzin. Nie ma więc, wbrew zarzutom skargi, sprzeczności pomiędzy stanowiskami zawartymi w obu rozstrzygnięciach.
Sąd pierwszej instancji odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do stanu prawnego, podniósł, że stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść powołanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu Scalonej Nomenklatury (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.
WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; dalej: WTC). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że z zakresu pozycji CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zaznaczył, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo-towarowych, czyli kombi.
Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że pojazd został przez producenta przeznaczony do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, w zakresie zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703. Przeprowadzone postępowanie w zakresie wymiaru podatku również nie naruszało prawa.
A. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- I. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy z przytoczonych przez skarżącego okoliczności wynikało, że w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego;
- - art. 1 § 1 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia bez należytego rozpoznania przytoczonych przez skarżącego argumentów, a mianowicie pominięcie zebranych w postępowaniu celnym dowodów świadczących, że stan przedmiotowego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i w momencie dokonywania oględzin nie był tożsamy w zakresie wyglądu i wyposażenia,
- II. przepisów prawa materialnego tj.: art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 3 i art.80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie powołanych przepisów wyrażające się w wadliwym określeniu daty powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego, nie według stanu pojazdu z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel z uwagi na nabycie wewnątrzwspólnotowe, ale według stanu pojazdu po dacie jego rejestracji jako samochód ciężarowy decyzją Prezydenta miasta W. z 5 lipca 2006 r.
W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że Sąd pominął tak istotną okoliczność jak ta, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki L R R R 2,5 TDS bez mała po upływie 5 lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu przez skarżącego. Już sam upływ tak znacznego czasu oraz zmiany jakie nastąpiły w kwestiach własności pojazdu, a przede wszystkim treść przepisów prawa akcyzowego z roku 2006, określających datę powstania obowiązku podatkowego, nakazywały organom celnym dokładne zebranie materiału dowodowego. Rzeczą zasadniczą było ustalenie przez organy stanu pojazdu na chwilę nabycia przez skarżącego prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel a nie kilka lat po tym czasie, z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie odnośnie wyposażenia i wyglądu pojazdu skarżący przeprowadził w pojeździe nabytym jak auto ciężarowe i tak zarejestrowanym w kraju.
Do ustalenia tych okoliczności niezbędny był dowód z przesłuchania strony. Za istotne należało też uznać dowody w postaci badania technicznego, w którym pojazd określony został jako ciężarowy oraz później tak samo zarejestrowany.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem – zgodnie z art. 183 § 1 ppsa – nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać argumentacji czy intencji strony skarżącej. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać więc między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p.
Zgodnie z art. 122 O.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i art. 191 O.p., formułujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Z powołanych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.
Nie można założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, których istnienia nie może się domyślać.
W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie omawianych zarzutów w istocie jest jedynie polemiką z ustaleniami i wnioskami organów administracyjnych, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo był również przeznaczony do przewozu osób. Lakoniczna argumentacja, przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie może być uznana za wystarczającą do podważenia ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie budowy samochodu czy jego wyposażenia, które to elementy zadecydowały o określonej klasyfikacji samochodu. W sytuacji gdy organ celny wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, zaś oceny materiału dowodowego dokonano w zgodzie z zasadami logiki, to skuteczne zakwestionowanie ustaleń wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony, co nie miało miejsca. Jeżeli strona faktycznie dokonała przeróbek w budowie czy wyposażeniu pojazdu, które miały wpływ na zmianę jego przeznaczenia, to w razie sporu powinna była przedstawić organowi podatkowemu dowody potwierdzające tę okoliczność, które podlegałyby ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny za niewystarczające uznaje twierdzenie skarżącego, że dokonał przeróbek osobiście i w sposób na tyle fachowy, że brak jest śladów tej działalności. W związku z tym stwierdzić należy, że zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi materiał dowodowy, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., który reguluje jedno z uprawnień i obowiązków przewodniczącego. Naruszenie tej normy prawnej może mieć miejsce jedynie, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, pomimo iż w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy bądź gdy ją zamknie, mimo że strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy, bądź też w sytuacji gdy złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1580/11, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione wyżej okoliczności nie zaistniały, a tym samym zarzut uchybienia tej normie nie był zasadny.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauwazyć należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż strona upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów do błędnie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jednak jak już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op). W tym stanie sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego w kształcie, jaki został przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należało uznać za chybiony.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).