Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1527/13 oddalił skargę W. G. - Firma Handlowa "F." B. i W. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] września 2006 r. Agencja Celna T. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany towar zadeklarowany jako "artykuły bożonarodzeniowe, części artykułów bożonarodzeniowych", w ilości 145 kartonów, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 2 taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia:,,Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.
Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) zmienił klasyfikację taryfową części importowanych towarów, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu tę część towaru zaklasyfikować należało do kodu 6702 90 00 00 TARIC ze stawką celną w wysokości 4,7%.
Decyzją z [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. rozpoznając skargę skarżącego wyrokiem z 16 września 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1086/10, oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej W. G. wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt: I GSK 7/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd uznał, iż WSA zaakceptował wyłączenie przez organ możliwości objęcia przedmiotowych towarów pozycją 9505 Wspólnej taryfy celnej, z uwagi na brzmienie pozycji 6702, dotyczącej sztucznych kwiatów, a nie ze względu na niespełnienie przez towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu pozycji 9505. Sąd podniósł, iż organ celny przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zataryflkowanie określonego towaru do danej pozycji (kodu Taric) Wspólnej Taryfy Celnej, powinien w pierwszej kolejności stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 ORINS nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ powinien stosować reguły następne w kolejności.
Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1114/12, WSA w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. stwierdzając, że rozpatrując ponownie sprawę organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie.
Pismem z dnia [...] września 2012 r. organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika o udzielenie informacji, z jakich materiałów (surowców) wykonano sporne towary zgłoszone w poz. 2 dokumentu SAD. Skarżący nie nadesłał żądanych przez organ wyjaśnień.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] kwietnia 2013 r. ponownie uchylił decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2009 r. w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zdaniem skarżącego, pozycja 9505 zadeklarowana dla sztucznych kwiatów poinsettii jest prawidłowa, zgodna z regułą 3 c) ORINS, ponieważ są to artykuły bożonarodzeniowe, zaprojektowanie, wyprodukowanie, rozpoznawanie jako artykuły świąteczne. Natomiast w ocenie organów pozycja 9505 obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą (główka kwiatu nakładana jest na łodygę).
Z uwagi na budowę, sporne towary nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż: "pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób". Organ stwierdził tym samym, że stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania - wbrew twierdzeniom skarżącej - przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej.
Nadto organ wskazał, że klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję wskazano, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania tutejszego Sądu, który wyrokiem z 13 czerwca 2012 r. sygn. akt V SA 1114/12 uchylił decyzję organu odwoławczego. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest postanowieniami art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a), który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.
Dalej wyjaśniono, że wykonując wytyczne wyroku, organ odwoławczy pismem z [...] września 2012 r. zwrócił się do pełnomocnika skarżącego o udzielenie informacji, z jakich materiałów (surowców) wykonano sporne towary. Skarżący nie nadesłał żądanych przez organ wyjaśnień, a w związku z tym organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę poprzestał na dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, jednak dokonując szerszego odniesienia się do kodu 9505 i 6702, przez co wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a.
Zdaniem Sądu rozszerzone wyjaśnienia organu odwoławczego uprawniały do przyjęcia, że właściwym kodem dla zataryfikowania spornych towarów jest kod 6702 90 00 00. Klasyfikując przedmiotowe kwiaty do poz. 6702 taryfy celnej, zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS, organ celny II instancji przeprowadził prawidłową analizę zgromadzonych dokumentów oraz brzmienia pozycji 6702 i 9505. Wskazano bowiem, iż sporne towary tj. kwiaty poinsettii nie spełniają kryteriów objęcia ich pozycją 9505 Taryfy Celnej z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, pomimo odmiennego zdania pełnomocnika skarżącego. Nadawanie spornym kwiatom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego, tym samym nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości.
W. G. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:
- I. naruszenie prawa materialnego tj.:
- 1) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Radym (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:
- a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami;
- b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;
- 2) Reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;
- 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu wyroku stojącego w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 13/06/2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1114/12 oraz w wyroku NSA z dnia 3/04/2012 r. sygn. akt I GSK 7/11;
- II. naruszenie przepisów postępowania, tj.
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS a także z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.
Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a więc sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.
Z przedstawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Sąd kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów, według dokumentu SAD oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem.
Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, że część importowanych towarów (łodygi, główki i gałązki poinsettii) należało klasyfikować według kodu Taric 6702 90 00 00 obejmującego sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącego poz. 9505, Sąd zauważył, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Podważając prawidłowość tego stanowiska Skarżący wywodził natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do pozycji CN 6702, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej okoliczności faktycznej, z punktu widzenia której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "świątecznego" charakteru.
Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych podnosił, że w konsekwencji doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 6702, jak również do błędnej interpretacji pozycji 9505 taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania reguł: 1, 3b i 6 ORINS, poprzez przyjęcie, że zasadniczy charakter sprowadzanym towarom nadaje materiał z którego wykonano importowane towary.
Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że uwzględniając przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jaka wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie.
W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw.
W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst".
W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).
Ze wskazanego punktu widzenia, podkreślając znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Tak więc istota ta dotyczy prawidłowości klasyfikowania importowanych towarów w postaci sztucznych kwiatów poinsettii do określonej pozycji taryfy celnej z uwagi na sposób ich wykonania, materiał z którego zostały wytworzone oraz ich cech, przeznaczenia i funkcji.
Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieść należy, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Radym (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.
Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz.
UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji zasadnie uznał stanowisko organów celnych za prawidłowe, bowiem opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS do pozycji CN 6702 obejmującej sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane.
Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Z kolei według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
W związku z powyższym podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.
Kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi), 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje, 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe.
Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62, 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.
Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której - wprost, zgodnie z jej brzmieniem - towar ten należy zaklasyfikować do pozycji CN 6702 obejmującej sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane.
Podkreślić należy również, że sam fakt, że sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczający dla uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły wielkanocne. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuł świąteczny".
Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuł świąteczny jak również, nie są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne.
W związku z tym podkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.
W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty Skarżącego, które formułował na przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.
Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
W związku z tym, że jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był bowiem sporny – lecz kwestii wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tj. innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji CN 6702, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej.
W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a.
Rozpoznając skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. z mocy art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1114/12, Sąd ten z mocy art. 190 p.p.s.a. był wcześniej związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 7/11.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. wyraził następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Rozpatrując ponownie sprawę organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich". Istotne jest czy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Z uwagi na to, że artykuły bożonarodzeniowe mają charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar.
WSA w powołanym wyżej wyroku podkreślił, iż NSA zwrócił uwagę, że przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zataryfikowanie towaru do danego kodu taryfy celnej, organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 ORINS nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ powinien stosować reguły w chronologicznej kolejności, tj. 2 i 3."
Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrażając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania nie stwierdził w materiale dowodowym braku w postaci opinii biegłego. Nie można skutecznie zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej w W. nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, kiedy wskazania takiego nie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trybie art. 153 p.p.s.a.
Skoro Dyrektor Izby Celnej w W. wykonał wiążące go wskazania co do dalszego postępowania zwracając się do strony o udzielenie informacji dotyczących surowców, z których były wykonane importowane towary, to zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. podniesiony w pkt 3. skargi kasacyjnej nie jest trafny i uzasadniony.
W świetle przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. Ich brak nie uzasadniał więc inicjowania postępowania w omawianym trybie. Obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie aktualizuje się również w sytuacji, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TS, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać, co znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie acte clair, tj. aktów jasnych.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.