Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 926/13, oddalił skargę A. S.A. w Inowrocławiu (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 24 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy.
Skarżąca w dniu 25 czerwca 2012r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011r. w kwocie 796.294 zł. Do złożonego wniosku załączona została skorygowana deklaracja podatkowa (AKC-4) za ten okres rozliczeniowy.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 31 grudnia 2012r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011r. w kwocie 796.294 zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pierwotnie zadeklarowanego przez podatnika i wpłaconego na rachunek bankowy Izby Celnej w T., korygując w ten sposób efekt ponownego samoobliczenia podatkowego.
Następnie decyzją z dnia 22 lutego 2013r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie 796.294 zł oraz jej zwrotu.
W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia 24 września 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. i jej zwrotu. Wskazał, że skarżąca jest zarejestrowanym w Urzędzie Celnym w B. podatnikiem podatku akcyzowego i posiada status prawny podmiotu prowadzącego nieprzerwanie od dnia 1 maja 2004r. działalność gospodarczą w składzie podatkowym (zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 25 marca 2010r. na prowadzenie składu podatkowego w G., na terenie K., z terminem ważności od dnia 14 maja 2010r. na czas nieokreślony). Na terenie składu podatkowego skarżącej magazynowane są dwa rodzaje wyrobów akcyzowych (paliw płynnych): tzw. bazowy olej napędowy (BON) (CN: 2710 19 41) i tzw. bazowy olej napędowy grzewczy (BONG) (CN: 27101945).
Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 31 grudnia 2010r. ustalił dla podatnika, na czas określony od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2011r., w związku z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym w G. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych (paliw ciekłych): bazowego oleju napędowego (BON) (CN: 2710 19 41) i bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG) (CN: 2710 1945), powstających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w czasie czynności ich magazynowania, przyjęcia do magazynu, wydania z magazynu oraz transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. Dyrektor wyjaśnił, że skarżąca w wyodrębnionym organizacyjnie zakładzie: K., magazynuje – w poeksploatacyjnych wyrobiskach górniczych, tzw. kawernach solnych - m.in. wyroby akcyzowe (wyroby energetyczne) należące do P. S.A. Przyjmowanie (wydawanie) produktów do i (ze) składu podatkowego następuje poprzez specjalny układ rozliczeniowy - przepływomierze masowe, które stanowią podstawę do rozliczenia ilościowego wyrobów akcyzowych.
Organ zauważył, że przedmiotowy bazowy olej napędowy grzewczy (BONG) został przyjęty w celu jego usługowego przechowywania jako zapasy obowiązkowe P. S.A. Olej ten klasyfikowany był, według normy zakładowej [...], jako produkt przeznaczony do magazynowania w kawernach solnych przez okres 10 lat. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z dniem 1 maja 2004r., w związku z wprowadzeniem tych wyrobów do składu podatkowego, powstał wobec nich obowiązek podatkowy w akcyzie i jednocześnie zostały one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ciągu 2011r., na zlecenie właściciela P. S.A., skarżąca dokonała przemieszczeń zmagazynowanego w składzie podatkowym w Górze bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG) do wskazanego odbiorcy. Wszystkie wydane partie tego paliwa ciekłego transportowane były do odbiorcy wyłącznie siecią rurociągów przesyłowych dalekosiężnych, stanowiących techniczną i funkcjonalną całość (procedura zawieszenia poboru akcyzy).
Dyrektor podniósł, że w okresie od dnia 10 stycznia do dnia 29 grudnia 2011r. z K. odprawiono transportem rurociągowym 77 odrębnych przesyłek ("szarż") bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG), o łącznej ilości (objętości) 298,818.944 dm3/15oC. Podał, że operatorem używanego odcinka sieci rurociągów przesyłowych dalekosiężnych było P. S.A. (dalej w skrócie P.). Organ wyjaśnił, że docelowym, wskazanym przez P. S.A., miejscem odbioru przedmiotowego paliwa ciekłego, wysyłanego rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, była Baza Paliw nr 2 w N., skład podatkowy, w którym działalność prowadzi inny podmiot: O. Sp. z o.o. (dalej: O.). Dyrektor Izby Celnej podał, że potwierdzona u odbiorcy przesyłek w Bazie Paliw nr 2 w N. łączna ilość przyjętego bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG), dostarczona transportem rurociągowym, to 298.202.609 dm3/15oC. W związku z tym, różnica (ujemna) pomiędzy ilością produktu wydaną a przyjętą wyniosła - 616.335 dm3/15oC, tj. 0,21%.
Zdaniem organu, różnica ta stanowi łączne straty paliwa powstałe podczas transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym na odcinku (kierunku tłoczeń) G. wszystkich przesyłek wydanych w okresie 2011r.
Organ zauważył, że skarżąca nie wystąpiła do operatora rurociągu przesyłowego o wyjaśnienia w tym zakresie. Stwierdziła natomiast, że skoro właścicielem produktu przemieszczanego w 2011r. rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym był P. S.A., to ten podmiot był stroną zarówno dla operatora rurociągu przesyłowego (P.), jak i dla odbiorcy produktu (O.). Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zasadnie ustalił, że podmiotem wykonującym wszystkie czynności związane z usługowym magazynowaniem paliw ciekłych w K., w tym ich przemieszczaniem rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym do wskazanego odbiorcy prowadzącego inny skład podatkowy, w trakcie których mogły występować określone straty przyjętych wyrobów akcyzowych, były wyłącznie I. S.A.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wpłacona przez skarżącą kwota podatku akcyzowego w wysokości 796.294 zł nie stanowi nadpłaconego podatku akcyzowego, gdyż skarżąca dokonała wpłaty w wysokości odpowiadającej kwocie podatku akcyzowego, należnego z tytułu ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. Dyrektor stwierdził, że art. 2 pkt 20 u.p.a. określa jakie ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się za straty. W podpunkcie "a" tego przepisu określono m.in. te, które powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ zaznaczył, że jak wynika z powyższego przepisu, ubytki wyrobów akcyzowych są ściśle połączone z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazał, że opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoboru ma zastosowanie tylko do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona.
Skoro opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoborów ma zastosowanie do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to tym samym odpowiedzialnym za ubytki będzie ten podmiot, którego dotyczy przedmiotowa procedura związana z określonymi wyrobami. Organ wskazał, że art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. określił, iż przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Ciążący na podatniku w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy wygasa z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w części objętej potwierdzeniem. Na podstawie wskazanych powyżej przepisów, według Dyrektora Izby Celnej, nie można podzielić poglądu skarżącej, że nie odpowiada on za ubytki paliw w trakcie transportu.
Zdaniem organu odwoławczego, nie można też interpretować art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w taki sposób, jak to uczyniła skarżąca wskazując, że każdy podmiot uczestniczący w produkcji lub przemieszczaniu wyrobów akcyzowych może być odpowiedzialny za zapłatę akcyzy od powstałych ubytków wyrobów akcyzowych. Podmiot świadczący tego rodzaju usługi wykonuje je na rzecz innego podmiotu, który zgodnie ze wskazanymi przepisami odpowiedzialny jest za prawidłowe przemieszczenie wyrobów. W sytuacji powstania ubytków wyrobów akcyzowych organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia potencjalnej kwoty akcyzy od tego podmiotu, który wystawia dokument dostawy. Jednoczenie organ podkreślił, że fakt zastosowania wykładni systemowej art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w miejsce wykładni językowej, nie powoduje interpretacji niezgodnej z obowiązującym prawem. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że aktywność skarżącej polegająca na wystąpieniu do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o przyjęcie zabezpieczenia akcyzowego oraz o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, świadczy o pełnej znajomości uwarunkowań prawno-podatkowych związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
W ocenie organu podatkowego, kwota wpłaconego przez skarżącą podatku akcyzowego w wysokości 796.294 zł za miesiąc grudzień 2011r., nie stanowi kwoty nadpłaconego ani też nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, że jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu powstałych ubytków;
- - art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009r. Nr 9, str. 12 ze zm.), dalej Dyrektywa 118, poprzez uznanie, że ponadnormatywne ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w niniejszej sprawie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jej zdaniem Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę pominął dwie istotne kwestie mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
- - okoliczność, że skarżąca nie miała zarówno technicznego, jak i prawnego wpływu na to, co dzieje się z wyrobami po opuszczeniu składu podatkowego;
- - wyroby znajdowały się w wyłącznej dyspozycji operatora rurociągu, jakim jest PERN;
- - fakt, że ubytki, które powstały podczas transportu rurociągiem były stratami wynikającymi z właściwości wyrobów akcyzowych, jakimi są paliwa oraz były wynikiem naturalnego procesu technologicznego, tj. tłoczenie paliwa za pomocą rurociągu przesyłowego dalekosiężnego.
Dlatego, zdaniem skarżącej, nie powinna być ona uznana za podatnika akcyzy. Niezależnie od powyższego, nawet jeśli uznać skarżącą za podatnika akcyzy z tytułu powstałych ubytków, to nie powinna ona zostać zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za powstałe ponadnormatywne ubytki naturalne. Jej zdaniem, polskie regulacje stanowiące, iż ubytki naturalne wyrobów akcyzowych, których ilość przekracza normę dopuszczalnych ubytków podlegają efektywnemu opodatkowaniu, pozostają w sprzeczności z regulacjami unijnymi, w szczególności z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, który wyłącza z opodatkowania straty wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych (naturalne ubytki) powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Nadto, skarżąca zauważyła, że w sprawie brak jest dowodów na to, iż brakujące ilości bazowego oleju grzewczego typu BONG zostały dopuszczone do konsumpcji, tymczasem skarżąca przedstawiła dowody na to, że są one wynikiem właściwości paliw ciekłych oraz dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych. Polska ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje jednakże żadnej innej procedury, dzięki której mogłaby ona ubiegać się o zwolnienie dla pozostałej części ubytków naturalnych. W konsekwencji jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z powodu stwierdzenia ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, pomimo że zgodnie z Dyrektywą 118 ubytki naturalne nie powinny podlegać efektywnemu opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej, Polska ustanawiając zbyt niskie normy dla paliw ciekłych transportowanych rurociągiem dalekosiężnym oraz nie wprowadzając procedury ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego dla ponadnormatywnych ubytków naturalnych, uchybiła obowiązkowi prawidłowej implementacji Dyrektywy 118. Wystąpienie natomiast kolizji pomiędzy ustawą akcyzową a brzmieniem art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, zgodnie z zasadą skutku bezpośredniego powoduje konieczność pominięcia w procesie stosowania prawa przepisów ustawy akcyzowej i bezpośredniego zastosowania wyłączenia wynikającego z Dyrektywy 118.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2014r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 85 ust. 6 pkt 2 i pkt 3 u.p.a., bowiem art. 2 części II Załącznika nr 4 rozporządzenia w sprawie ubytków, będący podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora, jest sprzeczny z tym przepisem ustawowym, nie uwzględnia specyfiki czynności, w jakich powstają ubytki w trakcie przemieszczania rurociągiem ani też warunków technicznych.
Zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez opodatkowanie wyrobów niedopuszczonych do konsumpcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodna z prawem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie 796.294 zł. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca tworząc instytucję nadpłaty kładzie nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę. Zdaniem Sądu, jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 31 grudnia 2012r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie 796.294 zł. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją (prawomocną) z dnia 24 września 2013r. nr [...] utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji na stronie 22 organ odwoławczy zawarł następującą konkluzję, że w sprawie mając na uwadze stan faktyczny i prawny, nie ma wątpliwości, iż podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych podczas tłoczeń paliw silnikowych, w postaci bazowego oleju napędowego grzewczego za pomocą rurociągu przesyłowego dalekosiężnego ze składu podatkowego w G. do składu podatkowego w N. S.A.
Sąd uznał, że skarżąca żąda powtórnego rozliczenia podatku akcyzowego oraz stwierdzenia nadpłaty m.in. za wymieniony okres rozliczeniowy, który to podatek został już określony ww. odrębną decyzją.
Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest powtórne orzekanie o tym samym przedmiocie. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której z jednej strony organ wyda decyzję, którą określi zobowiązanie podatkowe z tytułu powstałych ubytków (tzw. decyzja wymiarowa), a z drugiej strony wyda kolejną decyzję, którą stwierdzi nadpłatę potwierdzając nieistnienie obowiązku podatkowego od powstałych ubytków. W konsekwencji dla oceny, czy istnieje nadpłata wystarczy dokonać porównania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011r. z dokonanymi na jego poczet wpłatami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 17 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po dokonaniu analizy i oceny zasadności wniosku z dnia 20 czerwca 2012r. o stwierdzenie i zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011r. w kwocie 796.294,00 zł oraz prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonych przez ww. podmiot, uznając, że ze względu na zawiłość materii transportu wyrobów energetycznych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, przedmiotowy wniosek budzi poważne wątpliwości co do słuszności określenia wysokości nadpłaty, w celu dokonania weryfikacji tej wielkości, postanowił wszcząć z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w należnej wysokości, za okres rozliczeniowy grudzień 2011r. (s. 2 zaskarżonej decyzji).
Organ podał, że w dniu 31 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję doręczoną dnia 4 stycznia 2013r., którą określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. (s. 8-9 zaskarżonej decyzji). Sąd uznał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma przy tym charakter podstawowy (pierwotny) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zarazem zakazu wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13. Wywiódł, że dopuszczalne jest odstąpienie od wszczęcia odrębnego postępowania i wydanie decyzji w sprawie określenia podatku, jednakże taki przypadek nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem decyzja określająca podatek akcyzowy za grudzień 2011r. została wydana.
Od powołanego wyżej wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną.
W skardze kasacyjnej, zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- - art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo iż ponadnormatywne ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w niniejszej sprawie, podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o okoliczności, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 75 ust. 4 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2011 r., ponieważ wobec Skarżącej wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe ze względu na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.;
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w wyroku o nieprawidłowych ustaleń faktyczne tzn. przyjęcie, że decyzja określająca była ostateczna w momencie wydawania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.
- b) art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej w związku z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej na podstawie przepisów sprzecznych z Dyrektywą 118, a więc wydanej z naruszeniem prawa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Dyrektor Izby Celnej w T., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstaw wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podstawowym zarzutem jest naruszenie art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją – bezpośrednią lub pośrednią – niekorzystnego rozumienia prawa materialnego.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, autor skargi kasacyjnej uznał, że państwo członkowskie jest zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego każdą ilość wyrobu, która została utracona z powodu właściwości tego wyrobu. Natomiast wprowadzając normy dopuszczalnych ubytków dokonuje zawężenia zakresu zwolnienia i powinno wprowadzić procedurę, dzięki której podmiot, u którego doszło do powstania ponadnormatywnych niezawinionych ubytków mógłby uzyskać zwolnienie z podatku akcyzowego. Autor skargi kasacyjnej oczekuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpoznając skargę w sprawie nadpłaty powinien wziąć pod uwagę wszelkie kwestie związane z tym postępowaniem, jak też potencjalną niezgodność polskiej ustawy z prawem UE, ponieważ wymaga tego prawo europejskie.
NSA wskazuje skarżącej, że w początkach obowiązywania prawa europejskiego, wskazówki, w jaki sposób państwa członkowskie powinny zapewnić ochronę uprawnieniom wywodzonym przez jednostki z prawa unijnego były bardzo ogólne i sprowadzały się w istocie do wskazania właściwości prawa krajowego przy określeniu właściwych procedur dochodzenia roszczeń opartych na prawie unijnym (Zob. np. wyroki TSUE: w sprawie Humblet, 6/60, ECLI:EU:C:1960:48 oraz w sprawie Salgoil, 13/68, ECLI:EU:C:1968:54).
Zdaniem NSA, nie może być tak, by kwestia procedur administracyjnych czy sądowych pozostawała poza zakresem prawa unijnego, że państwa członkowskie są swobodne w regulowaniu tych procedur, a sądy krajowe powinny stosować regulacje krajowe, gdyż wobec braku unijnego przepisu nie może działać zasada pierwszeństwa. Sąd podziela zasygnalizowany przez skarżącego kasacyjnie na s. 7 i 8 skargi kasacyjnej pogląd, zgodnie z którym państwa członkowskie powinny podjąć wszelkie środki konieczne do zagwarantowania skutecznego wykonania prawa UE. Państwa członkowskie powinny podjąć wszelkie środki mające zapewnić skuteczność prawu unijnemu.
Co więcej, prawo unijne zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia jednostkom możliwości dochodzenia roszczeń wynikających z prawa Unii (Zob. np. wyrok TSUE w sprawie Rewe-Zentralfinanz AG, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188). W orzecznictwie Trybunału uznaje się, że: przesłanki zastosowania środka krajowego mającego na celu ochronę uprawnienia unijnego nie są mniej korzystne niż te, które dotyczą środka mającego zastosowanie do ochrony uprawnień wywodzonych z prawa krajowego, oraz, że określony przez państwo członkowskie środek krajowy nie czyni niemożliwym wykonanie uprawnienia unijnego (Zob. np. wyrok TSUE w sprawie CA Consumer Finance SA, C-449/13, ECLI:EU:C:2014:2464 pkt 23; wyrok TSUE w sprawie João Filipe Ferreira da Silva e Brito i in., C-160/14, ECLI:EU:C:2015:565, pkt 50).
Należy tu zasygnalizować, że państwa członkowskie nie powinny przyjmować środków procesowych, których przesłanki i tryb zastosowania w praktyce uniemożliwiają wykonanie praw wywodzonych przez jednostki z prawa unijnego. Spełnienie tego warunku (skuteczności) wymaga uwzględnienia szczególnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w której realizowane jest uprawnienie unijne.
Skarżąca, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przywołanego powyżej, nie wykazała by została pozbawiona możliwości praw wywodzonych z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Wręcz przeciwnie – organy ustawicznie wskazywały, że wynik sprawy "o nadpłatę" jest uzależniony od postępowania, które toczyło się niemal równolegle, o zobowiązanie w podatku akcyzowym. Skutki prawne i konsekwencje niekontynuowania przez skarżącą sporu w sprawie o podatek akcyzowy – obciążają skarżącą. Skarżącej zostały stworzone możliwości dochodzenia jej praw, także wywodzonych z implementacji prawa europejskiego. Może ona kwestionować przyjęte ustalenia i rozstrzygnięcia, lecz nie w postępowaniu "o nadpłatę".
Jak wynika z dorobku prawnego, który NSA jest zobowiązany respektować, "podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, a nawet decyzji wymiarowych.
W świetle wykładni systemowej art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych, a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wyrok z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1315/15, czy z 2 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 279/14, CBOSA).
W konsekwencji nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej w związku z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej na podstawie przepisów sprzecznych z Dyrektywą 118, ponieważ w kwestii wyboru skarżącej było dochodzenie domniemanych przez nią praw - ale w stosownym trybie.
Z tego samego powodu nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 75 ust. 4 w związku z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2011 r., ponieważ wobec skarżącej wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nadto, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że "postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, toteż dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego inaczej, niż wskazano to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie jest możliwe uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (wyrok z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08, z 22 maja 2015 r. II FSK 280/14, CBOSA).
Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Natomiast decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy jeszcze wcześniej, bo od chwili ich wydania, co wskazuje na sposób rozumienia tego "związania". Przymiot ostateczności decyzji "określającej", czy "ustalającej" nie ma więc wpływu na wynik postępowania "o nadpłatę".
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe ze względu na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie został uzasadniony, ze skutkiem dla oceny zarzutu. Skarżąca nie wykazała ani naruszenia tego przepisu, ani tego, żeby to naruszenie miało – nawet nie "istotny", lecz jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem skuteczności zarzutu przewidzianym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa z urzędu, że art. 208 nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji (lecz art. 233 Ordynacji podatkowej).
Nie może też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o okoliczności, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ co innego wynika z akt sprawy. Jak wskazał Sąd I instancji, "(...) decyzją z dnia 31 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie 796.294 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia 24 września 2013r. nr [...] utrzymał w/w decyzję organu I instancji w mocy (d.: kopia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. w aktach administracyjnych w części poza spisem). W uzasadnieniu tej decyzji na stronie 22 organ odwoławczy zawarł następującą konkluzję, że w sprawie mając na uwadze stan faktyczny i prawny, nie ma wątpliwości, iż podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych podczas tłoczeń paliw silnikowych, w postaci bazowego oleju napędowego grzewczego za pomocą rurociągu przesyłowego dalekosiężnego ze składu podatkowego w G. do składu podatkowego w N. są I. S.A..
Okoliczności te nie zostały zakwestionowane przez skarżącą w skardze kasacyjnej. Wbrew poglądowi skarżącej zbyteczna jest "powaga rzeczy osądzonej", by posiłkować się ustaleniami i oceną zawartą w innej decyzji wydanej wobec skarżącej.
NSA zauważa zarazem, że skarżąca nie została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji o określeniu dla niej zobowiązania podatkowego, która warunkuje treść decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).