Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargi E. sp. j. w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. i z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniach [...] i [...] stycznia 2008 r. skarżąca zakupiła we Włoszech samochody marki: Nissan Terrano; rok prod. 2001; poj. silnika 2664 cm3 i Rover 75; rok prod. 2002; poj silnika 1951 cm3 oraz dokonała przemieszczenia tychże pojazdów na terytorium RP.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca 2011 r., określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych odpowiednio w kwotach: 4 629 zł oraz 775 zł.
Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. pojazdów nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym z uwagi na to, że zdaniem Spółki przedmiotowe pojazdy były samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi do pozycji CN 8704 a jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka przedłożyła kopię włoskiego dowodu rejestracyjnego samochodu marki Nissan Terrano (wraz z tłumaczeniem), gdzie w poz. J.l zapisano: "samochód ciężarowy do transportu rzeczy", a w poz. J.2.: "FO ciężarówka", oraz kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], sporządzonym przez uprawnionego diagnostę, w którym w pozycji "rodzaj pojazdu" wpisano: "samochód ciężarowy", a w punkcie 1 uwag: "rodzaj: samochód ciężarowy, podrodzaj: furgon". Samochód ten został sprzedany a następnie zarejestrowany przez Starostę Ż. jako samochód ciężarowy.
W odniesieniu do samochodu marki Rover 75 ustalono, że w dniu 4 marca 2008r. został on poddany pierwszym badaniom technicznym na terenie kraju, w wyniku których uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaju furgon, przeznaczonym do użytku własnego, z czterema miejscami do siedzenia. Jednakże po dokonanej w dniu [...] marca 2008 r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu został on zarejestrowany w kraju w dniu [...] kwietnia 2008r. jako samochód osobowy, posiadający pięć miejsc siedzących.
W ocenie organów nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody, mimo zapisów w ww. dokumentach, były pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do powyższych wniosków organy doszły na podstawie stwierdzonych cech pojazdów, dla których bez znaczenia pozostawały zapisy w dokumentach rejestrowych.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. Na rozprawie Sąd I instancji, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), dalej: p.p.s.a., postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Spółki oznaczone sygn. akt I SA/Rz 57/12 i I SA/Rz 58/12 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 57/12.
Oddalając skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę pojazdów marki Nissan Terano i Rover 75. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Z mocy art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.), dalej: Rozporządzenie Nr 2658/87.
WSA zgodził się z organami, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703. Dalej, stwierdził, że w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), dalej: wyjaśnienia do Taryfy Celnej, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:
- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;
- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;
- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Natomiast jako cechy pojazdów samochodowych przeznaczonych do transportu towarowego objętych pozycją CN 8704 wymieniono:
- a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.
- b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
- c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);
- d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;
- e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Prawidłowo ustalone indywidualne cechy spornych samochodów pozwalały w ocenie WSA stwierdzić w sposób jednoznaczny, że wpisywały się on w kategorię pojazdów objętych kodem CN i pozycją 8703. Nawet gdyby przyznać za prawdziwe twierdzenia Spółki, że w chwili dostawy pojazd marki Rover 75 miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia, nie wpłynęłoby to na ocenę legalności decyzji. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak stwierdzenie jej obecności nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Również wymontowanie siedzeń, łącznie z pasami, nie pozbawiłoby pojazdu cech jakie nadał mu producent. Ponadto w sprawie bezsporne jest, że oba samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.
Sąd stwierdził również, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydującą cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, natomiast późniejsze zmiany należy uznać za bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Podobnie za irrelewantną dla objęcia podatkiem akcyzowym WSA uznał dokumentację związana z rejestracją pojazdów. Stwierdził, że stanowi ona jedynie dowód tego, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. sp. j. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego zmianę, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, za prawidłowe ustaleń organów, polegających na tym, że samochody marki Nissan Terano i Rover 75 są samochodami ciężarowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę - poz. 8703, a zgodnie wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że przeznaczone są one raczej do transportu osób, a nie towarów (8704), zaś zdaniem WSA w R. cechy spornych samochodów wskazują, że należy przyporządkować pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy, w związku z czym skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy: sporne samochody w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochodami ciężarowymi, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z dokumentów w postaci włoskiej karty własności wynika, że samochody te służyły do przewozu towarów, a jako takie są samochodami ciężarowymi.
Przeznaczenie samochodów do transportu rzeczy, wynika również z dowodów rejestracyjnych samochodów, zaś podczas badania technicznego w 2008 r., dokonanego przez uprawnionego diagnostę, w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu", widnieje zapis "samochód ciężarowy". Podobne zapisy widnieją w dokumentach identyfikujących pojazdy, stanowiących załączniki do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym gdzie w poz. 8 "rodzaj pojazdu" wskazano - samochód ciężarowy. Takie również przeznaczenie miały samochody w dacie nabycia przez skarżącego. Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup – posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Spółka w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniosła również, że organy nie odniosły się do różnic brzmienia grupowania PKWiU 34.10.2 i opisu kodu CN 8703, nie przytoczyły nawet opisu właściwego grupowania PKWiU.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie niepodważone, bo nieobjęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
Odnosząc powyższe stanowisko do realiów rozpoznawanej sprawy, skarga kasacyjna nie podważyła ustalenia faktycznego poczynionego przez Sąd pierwszej instancji, akceptującego stanowisko organów celnych, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były samochody osobowe, a zatem należało określić Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym według stawek odpowiednio: 3,1% i 13,6%.
Ponadto skarga kasacyjna, co jest jej istotnym mankamentem, nie zarzucając naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), próbuje wyprowadzić korzystne dla Spółki ustalenia faktyczne poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Wobec tego, należy zauważyć, że, po pierwsze, w świetle ustalonego orzecznictwa i piśmiennictwa (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem), próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
Po drugie zaś, co dla sprawy ma istotne znaczenie, kasator, formułując te zarzuty, nie identyfikuje konkretnej ustawy o podatku akcyzowym. Zważywszy na wskazane w petitum naruszone przepisy oraz ich uzasadnienie zarzutów, kasator odnosi postawione zarzuty do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tymczasem należy wskazać, że przepisy te nie znalazły w sprawie zastosowania ze względu na ich nieobowiązywanie w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Oznaczałoby to, że skarga kasacyjna powinna zarzucać naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Jednakże treść podniesionych w kasacji przepisów tej ustawy nie pozostaje w żadnym związku z istotą zarzutów omawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nieoparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).