Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 934/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1531/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Spółki Jawnej "A." I.J. O. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie sprawy:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] stycznia 2006 r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci kwiatów i części kwiatów z tworzyw sztucznych (pozycja 1 SAD), oraz towar określany jako "artykuły wielkanocne" (pozycja 2 SAD BIS). Towar wskazany w pozycji 2 SAD BIS zaklasyfikowany został do kodu 9505 90 00 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi fakturę nr [...] z [...] grudnia 2005 r., w której sporne kwiaty sztuczne określono jako piki i gałązki bukszpanu oraz stroiki na świece z bukszpanu.

W następstwie kontroli postimportowej wymienionego zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Spółki postępowanie, w wyniku którego, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., zakwalifikował towary z pozycji 2 SAD BIS do kodu 6702 90 00 00 TARIC oraz określił konwencyjną stawkę celną dla tych towarów (4,7%), kwotę należności celnych z tytułu ich importu (544,00 zł), a także stawkę podatku od towarów i usług (22%). Przyjmując wskazane elementy kalkulacyjne, organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu, towaru wskazanego w pozycji 2 SAD BIS, na kwotę 24 011,00 zł oraz wezwał Spółkę do wpłaty w terminie 10 dni różnicy należności podatkowych w kwocie 119,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że pozycja 6702 określa sporny towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Stąd, żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 było niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, do pozycji 9505, jest zamknięty czy też nie.

Oddalając skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w pozycji 2 SAD BIS zgłoszenia celnego. Podkreślił również, że w dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 286 z dnia 28 października 2005 r.; zwane dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy celnej, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Podkreślono, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w sprawach o sygn. akt I GSK 427/09 i I GSK 533/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ celny prawidłowo zaklasyfikował kwiaty sztuczne (rośliny bukszpanu) do poz. 6702 taryfy celnej i wskazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505. Kwiatom sztucznym w postaci pików (bukietów) i gałązek bukszpanu oraz stroików na świece z bukszpanu nie przypisuje się bowiem w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je wyłącznie ze Świętami Wielkanocnymi. Kwiaty te w Polsce używane są jako jeden z elementów dekoracji kwiatowych.

Następnie, Sąd pierwszej instancji przywołał brzmienie pozycji 6702, która obejmuje – kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców oraz wskazał, że w myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. Nr 86, poz. 880), pozycja 6702 obejmuje:

1. 1) kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.;
2. 2) części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi);
3. 3) artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Zdaniem Sądu, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem jednoznacznie odpowiada wskazanym powyżej wymogom.

Odnosząc się natomiast do, wnioskowanego przez skarżącą Spółkę, przypisania dla spornego towaru kodu 9505, w oparciu o komentarz do działu 95, zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Ponadto, w myśl komentarza do pozycji 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r.), produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a tego warunku sporne towary nie spełniają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Prawidłowo też, w ocenie Sądu, organ wskazał, że wymieniona pozycja nie obejmuje na przykład sztucznych jajek używanych do celów opakowaniowych, świeczników posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe, obrusów, serwetek.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że wbrew zarzutom Spółki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego powoływana przez skarżącą dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. Wprawdzie organ celny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne, powoływanych w skardze, przepisów art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana przez nie ocena dowodów nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. 1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia z brzmienia sztucznych kwiatów, to wykluczona jest możliwość ich klasyfikacji w obrębie tej pozycji;
2. 2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. Reguły 1 ORINS, poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;
3. 3) rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;
4. 4) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005, Reguły nr 1 ORINS oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 533/09, wydany w analogicznej sprawie, nie do końca prawidłowo odczytał stanowisko zawarte w tym orzeczeniu. Ponadto, zdaniem Spółki, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie prowadził postępowanie dowodowe, gdyż podjął się ustalania faktów w celu stwierdzenia, czy sporne artykuły mają charakter wielkanocny. Tymczasem, organy celne nie dokonywały takich ustaleń, poprzestając jedynie na literalnym brzmieniu pozycji 6702.

W skardze kasacyjnej podkreślono także, że przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym wielkanocnego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Spółki, sporne artykuły spełniają kryteria, o których mowa w komentarzu do działu 95 Not wyjaśniających, pozwalające zaliczyć go do artykułów świątecznych, gdyż posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Skarżąca podkreśliła również, że z uwagi na sezonowy charakter towaru organ celny powinien był zbadać, czy okres świąteczny i poprzedzający Wielkanoc w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na przedmiotowy towar.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze, w tej sytuacji, ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej powyżej kolejności, należy jako chybiony ocenić zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 133 § 1 P.p.s.a.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów proceduralnych (art. 106 § 3 P.p.s.a.) wyznacza ścisłe granice wykorzystywania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, a jedynie dowód z dokumentów, ma to być dowód uzupełniający, a jego dopuszczenie jest uprawnieniem sądu. Nadto, wskazać należy, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi bowiem w tej regulacji o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczenia przez sąd nowych dowodów, jako dowodów uzupełniających dla realizacji ustawowej funkcji sądu.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., to zauważyć trzeba, że wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania.

W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto na ustaleniu, że importowane towary to sztuczne kwiaty w postaci pików (bukietów) i gałązek bukszpanu oraz stroików na świece z bukszpanu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe niesporne ustalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął jako prawidłowe. Nie ulega kwestii, że Sąd nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie powinno budzi wątpliwości że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń.

Mając na uwadze powyższe podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut ocenić należy jako chybiony.

Jako niezasadny ocenić należy także zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie, zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady wyrażonej w tym przepisie jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - trafyfikacji celnej.

W tym miejscu podkreślić jednak trzeba, że ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Niewątpliwe bowiem jest, że skarżąca Spółka dokonała importu sztucznych kwiatów, których część została przez nią zakwalifikowania do kodu 67021000. Pozostały towar, zakwestionowany przez organy celne, w postaci: pików (bukietów) i gałązek bukszpanu oraz stroików na świece z bukszpanu został przez Spółkę określony jako "artykuły wielkanocne" (pozycja 2 SAD BIS) i zaklasyfikowany do kodu 9505 90 00 00 TARIC. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono ponadto stan zgłoszonych towarów (jego cechy i parametry techniczne), czego strona skarżąca nie kwestionowała.

Wskazać także należy, że w decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wyjaśniono, jakimi przesłankami kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505, czego domagała się Spółka, przytaczając literalne brzmienie Not wyjaśniających do pozycji 6702 i 9505. Odnosząc się do zarzutów strony, wskazano również, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505, pomimo ich wykorzystywania w okresie Świąt Wielkanocnych.

Nadto, wyjaśniono, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową, jeśli tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych artykułów nie miało miejsca. Organy celne podkreśliły także, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy (vide poz. 6702) ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny (vide poz. 9505) oraz poinformowały, że brak zapisu w uwagach do działu 95, iż dział ten nie obejmuje sztucznych kwiatów, nie daje podstaw prawnych do ich taryfikacji do pozycji 9505.

Tak więc, nie można podzielić zarzutu skarżącej Spółki, iż organ odwoławczy nie dokonał analizy pozwalającej na stwierdzenie, czy sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505, a wykładni takiej dokonywał jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego wskazać należy, że zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej stanowi powtórzenie zarzutu z pkt 1, z tym że naruszenie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 powiązano z przepisem proceduralnym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, ocenić należy jako niezasadny.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie oraz w sprawach analogicznych ze skarg kasacyjnych Spółki Jawnej "A." I.J. O. jest klasyfikacja taryfowa sztucznych kwiatów, której zmiana z pozycji 9505 na 6702 spowodowała zmianę stawki celnej z 2,7% na 4,7% oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. (Dz. U. WE L 286 z 28.10.2005 r.) zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sztuczne kwiaty w postaci pików (bukietów) i gałązek bukszpanu oraz stroików na świece z bukszpanu zgodnie z regułą 3c ORINS taryfikować należało do kodu 9505 TARIC, bowiem posiadają one wartość dekoracyjną i są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji natomiast, kwiaty sztuczne (rośliny bukszpanu) należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do pozycji 6702 taryfy celnej.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenić należy jako prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Z uwagi na budowę zakwestionowanego towaru (sporne kwiaty zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania jednej części w drugą) nie zostały one wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób.

Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z następnych reguł ORINS (od 2 do 6), a następnie z Not Wyjaśniających do pozycji branych pod uwagę. Zapis reguły 1 jednoznacznie wskazuje więc, iż opis pozycji posiada pierwszeństwo przy klasyfikacji taryfowej towaru, co oznacza, iż regułę 3c ORINS, której zastosowania domaga się Skarżąca, można zastosować tylko w przypadku, jeśli towaru nie można zataryfikować z zastosowaniem reguły 1 lub 2. W przedmiotowej sprawie, klasyfikacji sztucznych kwiatów i wyrobów z nich do pozycji 6702 można dokonać, stosując regułę 1 ORINS, ponieważ opis spornego towaru odpowiada definicji tej pozycji. Zatem, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ślad za organami celnymi, brak jest podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 oraz reguły 3c, czego domaga się Strona.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu 2 skargi wskazać należy, że błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, jak należy rozumieć treść reguły 1 ORINS i powyższy wywód niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu oraz pozostaje w zgodzie z notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być - z jakiegoś powodu, pozornie - zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to bowiem kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1 bądź przy pomocy reguły 3 - a do c.

Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, z jakimi są lub mogą być kojarzone, przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Zaakceptować należy też stanowisko Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowości wnioskowanego przez skarżącą kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów).

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego:

1. 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);
2. 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;
3. 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;
4. 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w późniejszych Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, co do zasady, za niezasadne uważa się opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Nie ma więc racji Skarżący, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Nie budzi wątpliwości, że sporne towary nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na komentarz do pozycji 9505 zawarty w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, z którego wywodzi, iż cecha "świąteczności" dotyczy drugiego z kryteriów wymienionych w komentarzu, co sprawia, że sporny towar ma charakter dekoracyjny, a nie użytkowy i należy go klasyfikować do pozycji 9505, nie uwzględnia zatem zasad stosowanych w klasyfikacji towarów w Taryfie celnej, o których mowa powyżej, a przede wszystkim tego, że nie jest możliwe pominięcie przy taryfikacji sztucznych kwiatów kodu 6702, wymieniającego wprost takie produkty niezależnie od tego, w jakim okresie - świątecznym lub też nie - są one wykorzystywane.

Nie można było zatem uwzględnić żądania Strony domagającej się taryfikowania kwiatów sztucznych i wyrobów z nich do pozycji 9505, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty, czy też nie.

Nie można również podzielić zarzutu skarżącej Spółki, że przyjęcie, zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym wielkanocnego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: sztuczne jajka wielkanocne, żółte kurczaczki, wielkanocne króliczki, figurki dekorowane świątecznymi strojami.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia taryfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami NSA. W sprawach powołanych w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroków Sądu pierwszej instancji, oddalających skargi na decyzje taryfikujące towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do charakteru towaru. W rozpoznawanej sprawie tymczasem – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – poddające się kontroli rozważania, co do możliwości zastosowania kodu 9505, poczyniono.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom wskazanych w skardze kasacyjnej, tym bardziej w sposób rażący. Wobec podniesienia zarzutów rażącego naruszenia prawa na zakończenie wyjaśnić jednak należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji – rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.