Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 938/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 1162/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2015r. w przedmiocie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu decyzją z dnia [...] lutego 2015r. określił kwotę długu celnego powstałego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego w wysokości 17.228,00 zł. Jako dłużników solidarnych wskazał głównego zobowiązanego J. S.A. w Katowicach oraz kierowcę S. S. i przewoźnika P. L. Wobec nadawcy towaru - PPH G. sp. J. M. G., P. G. – umorzył postępowanie. Jako podstawę prawną tej decyzji wskazał art. 53 § 1, art. 207, art. 208, art. 210 § 2a i art. 222 o.p., art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 57, art. 89, art. 92, art. 96, art. 121, art. 122 b) tiret 1, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 2 i 4, art. 213, art. 215 ust. 1 tir. 3, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1 i 4, art. 222 ust. 1, art. 243 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.

WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307), zwanego WKC, art. 450a, art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 6, str. 3), zwanego RWKC, oraz art. 51 pkt 1, art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2013r. poz. 727 ze zm.), zwanej pr.c. Organ wskazał, że dług celny powstał w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego w rozumieniu przepisu art. 91 WKC. Za zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2009r. towar w postaci: tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych, tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną oraz tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną został objęty procedurą gospodarczą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń.

Zgłaszającym była Spółka jawna PPH G. sp. J. M. G., P. G. z siedzibą w S. Z tkanin tych uszyto ubrania męskie, którym, jako produktom kompensacyjnym, w dniu [...] lutego 2010r. za dokumentem EAD [...] nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu i następnie objęto procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia tranzytowego Tl [...]. Zgłaszającym w ramach powrotnego wywozu była PPH G. sp.j., reprezentowana przez Agencję Celną S. z N. P. G. wyjaśnił, że towary w postaci ubrań odbierane były przez klientów "zza wschodniej" granicy. Zapewniali oni swój własny transport, a płatność za towar dokonali w kasie w formie gotówkowej. Nie wystawiano ani nie potwierdzano żadnych dokumentów przewozowych. P. G. potwierdził też, że wszystkie dokumenty dotyczące spornego towaru przekazał Agencji Celnej S., która przygotowała odprawę w ramach powrotnego wywozu. Wspólnik Spółki G. nie wiedział, dlaczego Agencja Celna S. nie przygotowała odprawy tranzytu.

Na nocie tranzytowej Tl z dnia [...] lutego 2010r., jako nadawcę towaru wpisano PPH G. sp. j., jako odbiorca różne podmioty. Głównym zobowiązanym była J. SA, a przedmiotem procedury tranzytu były ubrania męskie. W polu 18 zgłoszenia tranzytowego wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu na wyjściu, podając numer rejestracyjny białoruski: [...]; w polu D nie odnotowano informacji o rodzaju i ilości nałożonych zamknięć. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny Drogowy w D., w którym do dnia 19 lutego 2010r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego. Do tego dnia towar objęty przedmiotową procedurą wraz z odpowiednimi dokumentami, nie został jednakże przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia ani w żadnym innym urzędzie celnym.

Natomiast w dniu [...] lutego 2010r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. przedstawiono w związku z odprawą celną zgłoszenie celne tranzytowe i ciągnik marki DAF o numerze rejestracyjnym [...]; naczepa marki P. - [...], którym kierował S. S.. Funkcjonariusz celny dokonujący odprawy wywozowej na zgłoszeniu tranzytowym, w polu 18 naniósł numer rejestracyjny pojazdu: [...]. W polu 1 noty tranzytowej (Kontrola wykonywana przez urząd przeznaczenia) przybita została okrągła pieczęć, złożono podpis, wpisano datę 18 lutego 2010r. oraz odnotowano: "uznano za zgodne". Nie przeprowadzono rewizji towaru. W oparciu o dokumentację otrzymaną od ukraińskiej administracji celnej, ustalono, że pojazd o numerze rejestracyjnym: [...] wjechał na Ukrainę w dniu 18 lutego 2010r. z ładunkiem bloczków z betonu komórkowego S. Przeprowadzona przez Urząd Celny w Lublinie w S. S.A. weryfikacja faktury przedstawionej na Ukrainie wskazała, że w dniu 17 lutego 2010r. odnotowano załadunek zestawu pojazdów o numerach [...] bloczkami S. Towar pobrał S. S..

W dniu 18 lutego 2010r. pojazd wjechał na teren przejścia granicznego w D. W dniu 19 lutego 2010r. po stronie ukraińskiej dokonano zgłoszenia i odprawy celnej materiałów budowlanych zakupionych i załadowanych na ten środek transportu w S., według zgłoszenia celnego z dnia 19 lutego 2010r. Towar objęty zgłoszeniem tranzytowym w dniu 18 lutego 2010r. w postaci ubrań męskich (garniturów) nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a operacja tranzytowa została zakończona w sposób niezgodny z prawem poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego.

W ocenie organu ubrania męskie (garnitury) objęte zgłoszeniem tranzytowym z dnia 11 lutego 2010r., załadowane do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], były towarami niewspólnotowymi, ponieważ stanowiły produkty kompensacyjne, które zostały wytworzone z towarów objętych uprzednio procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń. Procedura ta stosownie do art. 89 WKC zostaje zaś zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne uzyskane pod tą procedurą otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Procedura gospodarcza uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń rozpoczęta w dniu 14 lipca 2009r. została zakończona poprzez objęcie towaru procedurą tranzytu.

Zatem gospodarcza procedura celna zakończona została w prawidłowy sposób, bowiem towar otrzymał inne przeznaczenie celne, objęty został kolejną procedurą celną - procedurą tranzytu i w jej ramach podlegał dozorowi celnemu. Organ podkreślił, że w sprawie nie miał miejsca przeładunek pod nadzorem celnym, gdyż brak jest adnotacji w polach do tego przeznaczonych na zgłoszeniu tranzytowym.

Organ I instancji uznał, że poprzez nieprzedstawienie towaru do dnia 19 lutego 2010r. w dniu następnym nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, czego konsekwencją zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC jest powstanie długu celnego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Za dłużników uznał osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, tj. zgodnie z art. 213 WKC solidarnie: głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu J. S.A., którego odpowiedzialność wynika z art. 96 ust. 1 WKC, oraz ukraińskiego przewoźnika P. L. (właściciela pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], który na podstawie umowy przewozu potwierdzonej listem przewozowym CMR był odpowiedzialny za realizację przewozu towaru, a jednocześnie według danych przekazanych przez Urząd Celny w Lublinie jechał w tym pojeździe w dniu 18 lutego 2010r.) oraz ukraińskiego kierowcę, który prowadził ten pojazd w dniu 18 lutego 2010r. podczas przekraczania granicy w Oddziale Celnym Drogowym w D., i okazał zgłoszenie tranzytowe na przejściu granicznym w Oddziale Celnym Drogowym w D. Organ nie uzyskał dowodów pozwalających na stwierdzenie, by eksporter/nadawca czynnie uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego, dlatego w stosunku do PPH G. sp. j. M. G., P. G. postępowanie umorzono jako bezprzedmiotowe.

Utrzymując w mocy tę decyzje Dyrektor Izby Celnej w Krakowie stwierdził, że towar w postaci męskiej odzieży, stanowiącej produkt kompensacyjny uzyskany w wyniku realizacji gospodarczej procedury zawieszającej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, został w dniu 11 lutego 2010r. objęty najpierw powrotnym wywozem a następnie procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego, która powinna zostać zakończona w dniu 19 lutego 2010r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. Stwierdził, że wprawdzie w dniu 18 lutego 2010r. pojawił się na przejściu granicznym w D. kierowca S. S. i przedstawił zgłoszenie tranzytowe z dnia 11 lutego 2010r., a funkcjonariusze celni potwierdzili zakończenie procedury tranzytu zarówno na wspomnianym zgłoszeniu celnym, jak i w systemie NCTS, niemniej jednak w wyniku późniejszych ustaleń prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie we współpracy z ukraińskimi władzami celnymi, okazało się, że brak jest w rzeczywistości dowodów na to, że towar w postaci odzieży męskiej ujęty w nocie tranzytowej opuścił obszar celny Wspólnoty, a więc że procedura tranzytu zewnętrznego kiedykolwiek została zakończona.

Wiarygodność zapisów wprowadzonych do systemu NCTS przez funkcjonariuszy celnych w D., potwierdzających zakończenie procedury tranzytu, budzi zaś wątpliwości w świetle prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na teren Ukrainy w okresie. Żadna ze stron postępowania nie dostarczyła jakiegokolwiek dowodu alternatywnego wskazującego na to, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym opuścił obszar celny Wspólnoty a tym samym, że procedura tranzytu została zakończona.

Zdaniem organu w sprawie doszło do usunięcia spod dozoru celnego i powstania długu celnego nastąpiło w dniu 20 października 2010r., tj. następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Decyzja wymiarowa została doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor wyjaśnił, że obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały przede wszystkim na głównym zobowiązanym, tj. na J. SA, a niedopełnienie tych obowiązków sprawiło, że stała się ona dłużnikiem powstałego długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Rola PPH G. s. j. w spornej procedurze tranzytu zewnętrznego nie pozwalała na zakwalifikowanie tego podmiotu do żadnej z grup dłużników ujętych w art. 203 ust. 3 WKC. Wobec przewoźnika P. Ł. oraz kierowcy S. S. zaś brak było przekonywujących dowodów na to by obciążyć ich odpowiedzialnością za dług celny, co spowodowało konieczność uchylenia wobec tych podmiotów zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Doręczenie zaskarżonej decyzji, a tym samym poinformowanie przewoźnika o kwocie długu celnego, nastąpiło nadto po upływie terminu pięciu lat, o którym mowa jest w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 zdanie pierwsze pr.c. Podmiot ten nie byłby zatem ze względu na przedawnienie zobowiązany do zapłaty należności celnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt przyjęcia zgłoszenia tranzytowego bez przeprowadzenia nieobligatoryjnej rewizji towaru i uznanie procedury tranzytu za zakończoną oraz "rozliczoną" w systemie NCTS, nie stanowił wystarczającej podstawy do przyjęcia, że funkcjonariusze celni uczestniczyli w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Podkreślił nadto, iż organ celny I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności, które pozwoliły na odtworzenie zdarzeń związanych z realizacją procedury tranzytu oraz z powstaniem długu celnego, a więc zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego były nieuzasadnione.

Oddalając skargę J. SA na tę decyzje – Sąd I instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w toku kontrolowanego postępowania wskazują jednoznacznie na fakt powstania długu celnego w rozumieniu art. 203 WKC. Kluczowym elementem procedury tranzytu zewnętrznego, tj. obejmującej okres od dnia 10 lutego 2010r. do dnia 19 lutego 2010r. jest fakt, że produkt kompensacyjny w postaci ubrań męskich nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 19 lutego 2010r. Także ten fakt nie jest przez skarżącą spółkę kwestionowany. Zaprzeczanie zatem przez skarżącą faktowi usunięcia towaru spod dozoru celnego (co powodowałoby nieistnienie długu celnego), bądź twierdzenie, że usunięcie tego towaru spod dozoru jest kwestią sporną nie może się ostać, jako nie poparte żadnym dowodem, ani nie wywiedzione z żadnej z okoliczności prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie twierdziła też, że towar w postaci ubrań męskich podlegający dozorowi celnemu opuścił obszar celny Wspólnoty przez jakiekolwiek inne przejście graniczne, tj. nie wskazała na istnienie tzw. alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie procedury tranzytu (art. 366 RWKC), ani nie wykazała okoliczności, o których mowa w art. 406 ust. 1 i 2 RWKC.

Stan usunięcia towaru spod dozoru celnego jest okolicznością obiektywną, stwierdzony przez organ na podstawie prawidłowo przeprowadzonych ustaleń faktycznych. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ celny powinien tę okoliczność udowodnić. Skarżąca nie wskazuje, jakie jeszcze konkretnie dowody, których brak w sprawie, miałyby świadczyć o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Nie kwestionuje faktu powstania długu celnego, lecz błąd organów w ocenie stanu faktycznego i błędne zastosowanie art. 203 ust. 2 WKC. Zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu organy prawidłowo ustaliły, że chwilą usunięcia towaru spod nadzoru celnego i jednocześnie powstania długu celnego jest dzień 20 lutego 2010r., tj. dzień następny po dniu, w którym upływał termin wyznaczony w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Skarżąca nie przedstawiła towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 19 lutego 2010r.

Sąd I instancji – uznając argumentację organów za logiczną i adekwatną do stanu faktycznego sprawy – stwierdził, że w trakcie procedury tranzytu towar może być wielokrotnie usunięty spod nadzoru celnego i w tej sytuacji powstanie długu celnego powoduje pierwsze usunięcie towaru spod nadzoru celnego, jeżeli oczywiście organy zdołają tę chwilę ustalić. W tej sprawie czynności podejmowane przez organy w toku postępowania nie doprowadziły jednak do ustalenia chwili pierwszego usunięcia towaru spod nadzoru celnego. Skoro zaś do dnia 19 lutego 2010r. towar miał być a nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, to za datę usunięcia spod dozoru celnego należy uznać dzień 20 lutego 2010r. Argumentacja skarżącej, iż datą tą powinien być dzień 18 lutego 2010r. nie ma oparcia w tym materiale ani w obowiązujących przepisach. W sytuacji, kiedy nie opuścił terenu UE do dnia wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym, to zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania, że przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia samego tylko zgłoszenia tranzytowego w dniu 18 lutego 2010r. oraz zamknięcie na tej podstawie w tym dniu procedury tranzytu zewnętrznego, które jak się następnie okazało w wyniku ustaleń organu nigdy nie nastąpiło, ponieważ towar będący przedmiotem procedury nie został przedstawiony do dnia 19 lutego 2010r. w urzędzie celnym przeznaczenia, świadczy o powstaniu długu celnego w dacie ustalonej przez organy.

O powstaniu długu celnego w dniu 17 lutego 2010r. bądź najpóźniej 18 lutego 2010r. nie może też świadczyć okoliczność, że w dniu 17 lutego 2010r. w S. S.A. odnotowano załadunek zestawu pojazdów o nr [...] bloczkami S. a towar pobrał S. S. Ustalenie to jest dowodem świadczącym wyłącznie o zaistnieniu tego zdarzenia. Brak jednak podstaw do twierdzenia, iż skoro zdarzenie takie miało miejsce, to właśnie w tym dniu doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ponieważ faktu takiego organy nie ustaliły.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w świetle art. 89 ust. 1 i art. 4 pkt. 15 i 16 WKC nie budzi wątpliwości, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została zakończona a rozliczenie tej procedury przez PPH G. s.j. i prawidłowość tego rozliczenia nie należą do okoliczności mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Każde z przeznaczeń celnych stanowi niezależną instytucję prawa celnego wpływając na status towaru oraz na sytuację osób uczestniczących w danym przeznaczeniu w danym przeznaczeniu, w tym także w danej procedurze. Korzystanie z jednego przeznaczenia celnego wyklucza możliwość równoczesnego objęcia towaru innym przeznaczeniem, czy inną procedurą celną. W niniejszej sprawie zasadnicze i decydujące znaczenie ma okoliczność, że to procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zakończona, pomimo przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia dokumentów tranzytowych, co samo przez się nie powoduje zakończenia procedury, której przedmiotem jest przecież towar a nie dokumenty z nim związane.

Natomiast głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu zewnętrznego była skarżąca. Z tego powodu to na skarżącej spoczywały obowiązki określone w art. 96 ust. 1 WKC, czyli przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Zdaniem Sądu I instancji PHU G. sp. j. M. G., P. G. nie uczestniczył w procedurze tranzytu zewnętrznego, brak jest też jakichkolwiek dowodów na to, aby usunęła towar spod dozoru celnego, czy też w takim usunięciu uczestniczyła. W momencie rozpoczęcia procedury tranzytu zewnętrznego towar nie stanowił już jej własności a odpowiedzialność za niego przejęła skarżąca. S. S. w dniu 18 lutego 2010r. pojawił się w urzędzie celnym przeznaczenia- Oddziale Celnym Drogowym w D., kierując pojazdem o nr. rej. [...] i najprawdopodobniej przedstawił zgłoszenie tranzytowe T1 nr [...], a także uczestniczył w odprawie celnej przywozowej po stronie ukraińskiej (w J.).

Natomiast brak jakichkolwiek dowodów na to, że był on osobą odbierającą towar w dniu 11 lutego 2010r. w G. s.j. Odbiór towaru w G. s.j. odbywał się w ten sposób, że płatności za towar były dokonywane gotówką bezpośrednio w kasie firmy w dniu odbioru, w którym był dokonywany także odbiór jakościowy. Transport był organizowany wyłącznie przez odbiorców towaru "zza wschodniej granicy". Wobec braku takiego obowiązku, nigdy nie były legitymowane osoby kupujące ani kierowcy. Ponadto, w zgłoszeniu tranzytowym opatrzonym datą 11 lutego 2010r. wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu podając białoruski numer rejestracyjny [...], a więc odmienny od numeru rejestracyjnego pojazdu, który został odprawiony w Oddziale Celnym Drogowym w D. w dniu 18 lutego 2010r. Ze względu na sposób odbioru towaru w G. s.j. nie zdołano także ustalić danych przewoźnika towaru odebranego w dniu 11 lutego 2010r. w G. s.j.

Brak zatem podstaw aby przypisać kierowcy pojazdu o numerach rejestracyjnych [...], S. S. ani przewoźnikowi – właścicielowi tego pojazdu P. Ł. odpowiedzialność za powstały dług celny. Materiał ten nie wskazał, że osoby te uczestniczyły w jakikolwiek sposób w usunięciu towaru spod dozoru celnego, oraz że były one zaangażowane w jakikolwiek sposób w odbiór i załadunek towaru w G. s.j. w dniu 11 lutego 2010r. Nadto decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu została doręczona P. Ł. w dniu 12 marca 2015r., zatem po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 pr.c.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia długu celnego, za datę powstania długu celnego uznał bowiem dzień 20 lutego 2010r., natomiast doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 19 lutego 2010r.

Zdaniem Sądu I instancji wydanie decyzji na niekorzyść strony powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Uprawnienie podatnika nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. W stosunku do skarżącej decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Skarżąca w przypadku każdego z zapadłych rozstrzygnięć jest podmiotem w całości odpowiedzialnym za powstały dług celny, co wynika z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników. Obowiązek nałożony na skarżącą przez organ odwoławczy nie jest więc obowiązkiem szerszym od nałożonego przez organ pierwszej instancji.

Natomiast twierdzenie o pogorszeniu sytuacji skarżącej z powodu niemożności ewentualnego dochodzenia roszczeń regresowych z tytułu odpowiedzialności solidarnej (art. 213 WKC) wobec kierowcy i przewoźnika (który nie ponosi odpowiedzialności ze względów formalnych) jest twierdzeniem zbyt daleko idącym i nie odnosi się zakresu odpowiedzialności skarżącej za powstały dług w znaczeniu materialnym. Samo uczestniczenie w postępowaniu mającym na celu ustalenie osób odpowiedzialnych za dług celny nie oznacza jeszcze, że każdy z uczestników tego postępowania ma zostać i zostanie uznany za podmiot odpowiedzialny. O tym decydują bowiem ostatecznie okoliczności faktyczne sprawy i treść zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły zdaniem Sądu wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, zgodnie z którym odpowiedzialność skarżącej za powstały dług celny nie może ulegać wątpliwości.

Według Sądu I instancji prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy oraz prawidłowe zastosowanie i interpretacja przepisów prawa materialnego czyniła zbędnym przeprowadzanie dowodu z dokumentów zawnioskowanych przez skarżącą. Przytaczając art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie istniały istotne, wymagające wyjaśnienia wątpliwości.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła J. SA sp. j., zarzucając:

1. I. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1. art. 203 ust. 2 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz w zw. z art. 56 pr.c. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą powstania długu celnego, a więc jednocześnie datą usunięcia towaru spod dozoru celnego jest dzień 20 lutego 2010r., tj. dzień następujący po dniu, który został wskazany w zgłoszeniu tranzytowym jako data, do której towar wraz z dokumentami tranzytowymi powinien być przedstawiony w UC przeznaczenia i że jest to data pewna, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 203 ust. 2 WKC powinna doprowadzić organy celne i WSA w Krakowie do przekonania, że termin zakończenia procedury tranzytu, wskazany w zgłoszeniu tranzytowym jest tylko terminem instrukcyjnym i same jego przekroczenie nie powoduje z urzędu, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a zatem data ta nie ma żadnego znaczenia w sprawie dla określania daty powstania długu celnego, gdyż dług celny na podstawie art. 203 ust. 2 WKC powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, a usunięcie spod dozoru celnego (jeżeli faktycznie miało miejsce) w niniejszej sprawie mogło mieć miejsce najpóźniej w dniu 18 lutego 2010r., skoro to w tym dniu okazano w UC przeznaczenia (OCD w D.) dokument tranzytowy [...]. W związku z tym do doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej NUC w Nowym Targu w dniu 19 lutego 2015r. doszło po upływie terminu wskazanego w art. 221 ust. 3 WKC (a nawet 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 pr.c.) i skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty domniemanego długu celnego, który nawet gdyby powstał w stosunku do J. S.A. to i tak się "przedawnił";
3. 2. art. 89 ust. 1 WKC - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że objęcie towaru przeznaczeniem celnym powrotnego wywozu, a następnie objęcie towaru procedurą tranzytu, którą organy celne uznały za nieprawidłowo zakończoną w związku ze stwierdzeniem usunięcia towaru spod dozoru celnego nie ma wpływu na prawidłowe zakończenie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i podmioty zobowiązane do zapłaty długu celnego, pomimo iż jakiekolwiek naruszenie procedury uszlachetniania czynnego, tj. także nie wywiezienie produktów kompensacyjnych (poza UE) powstałych na skutek objęcia ich procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, powoduje powstanie długu celnego wobec podmiotu posiadającego pozwolenie na uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń, który staje się zobowiązany do zapłaty długu celnego w pierwszej kolejności;
4. 3. art. 203 ust. 3 tiret 1 - 4 WKC - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w niniejszej sprawie S. S., tj. kierowca pojazdu, który okazał zgłoszenie tranzytowe [...] na granicy, deklarując że na przestrzeni ładunkowej kierowanego przez niego pojazdu znajduje się towar w postaci ubrań (garniturów) nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, jako osoba spełniająca kryteria określone w art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC (NUC w Nowym Targu uznał odpowiedzialność kierowcy), podczas gdy według ustaleń organów celnych i WSA w Krakowie towaru tego na pojeździe w chwili przekraczania granicy polsko-ukraińskiej w dniu 18 lutego 2010r. nie było, a usunięcie towaru z przestrzeni ładunkowej pojazdu mogło nastąpić jedynie przy czynnym udziale lub co najmniej za wiedzą kierowcy, co wprost wskazuje na odpowiedzialność S. S. Tym bardziej, że S. po ukraińskiej stronie granicy okazał funkcjonariuszom celnym Ukrainy inny komplet dokumentów (dotyczący towaru w postaci materiałów budowlanych), niż funkcjonariuszom celnym po stronie polskiej (dotyczące towaru w postaci ubrań);
5. 4. art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalony w sprawie przewoźnik towaru, tj. P. Ł., który realizował transport i który okazywał na przejściu polsko-ukraińskim zgłoszenie tranzytowe [...] nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie uznał odpowiedzialność przewoźnika), jak i WSA w Krakowie nie ma wystarczających dowodów wskazujących, że to ten podmiot odebrał towar z PPH G. sp. j., M. G., P. G. w dniu 11 lutego 2010r., podczas gdy bez znaczenia dla sprawy i wykładni art. 96 ust. 2 WKC jest czy przewoźnik ten realizował przewóz na całym odcinku pomiędzy urzędem celnym wyjścia, a urzędem celnym przeznaczenia czy też na jego części (tj. np. doszło do przeładunku towaru) bowiem art. 96 ust. 2 WKC wskazuje, że dłużnikiem celnym powinien być "KAŻDY" przewoźnik, który przejmuje towary lub towarzyszące towarowi dokumenty, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, a nie może być w niniejszej sprawie wątpliwości, że przewoźnik P. Ł. był w posiadaniu dokumentu tranzytowego [...] i dokument ten został okazany w uc przeznaczenia, a zatem podmiot ten miał wiedzę o tym, że towar objęty jest procedurą tranzytu;
6. 5. art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu jedynie rozpatrując odpowiedzialność przewoźnika, podczas gdy na tych samych zasadach co przewoźnik odpowiada również odbiorca towaru, jeżeli wie on, że towar został objęty procedurą tranzytu, co w konsekwencji oznacza, że zarówno organy celne, jak i WSA w Krakowie nie rozważyły udziału w sprawie jako strony postępowania i potencjalnych dłużników w sprawie białoruskich odbiorców towarów, tj. I. P. i S. S., którzy mieli wiedzę o tym, że zakupiony przez nich towar jest objęty procedurą tranzytu, gdyż jak wskazał P. G. w trakcie przesłuchania kupujący przyjechali do siedziby G. sp. j. M. G., P. G. i w tym miejscu gotówką płacili za towar oraz uczestniczyli w załadunku towaru na samochód wybranego przez siebie przewoźnika oraz mieli świadomość tego, że towar jest objęty procedurą tranzytu i musi on opuścić obszar UE, gdyż jedynie w takim przypadku możliwe jest korzystanie z preferencji celnych, polegających na zastosowaniu procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, której to zastosowanie przekłada się na kupno towarów w niższej cenie;
7. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
8. 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 204 ust. 1 lit. a) WKC sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez dostrzeżenie, że dług celny wobec PPH G. sp. j M. G., P. G. powstał na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) WKC (jeżeli towar w postaci garniturów opuścił UE) w związku z nieprawidłowym zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, gdyż pomimo tego, że formalnie procedura uszlachetniania czynnego została prawidłowo zakończona (podobnie jak procedura tranzytu) i rozliczona to jednak na skutek ustaleń organów celnych zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, jak i WSA w Krakowie doszli do przekonania, że towar objęty procedurą tranzytu nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w związku z usunięciem spod dozoru celnego, a mimo to nie zakwestionowali prawidłowości zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nie uznali PPH G. sp. j. M. G., P. G. za solidarnego dłużnika celnego w sprawie, pomimo że dług celny powstał wobec tego podmiotu na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) WKC w związku z nie zachowaniem warunków procedury uszlachetniania czynnego, a nie na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 - 4 WKC, co jedynie było rozważane zarówno przez organy celne, jak i WSA w Krakowie
9. 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 82 pr.c. - sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez dostrzeżenie, że organy celne nie mogąc ustalić danych przewoźnika, do którego należał środek transportu o nr rej. [...], na który w dniu 11 lutego 2010r. załadowano towar w postaci garniturów (i którego jak wskazują akta sprawy organy celne zamierzały uznać za dłużnika celnego w sprawie, wykluczając odpowiedzialność innych przewoźników, gdyż "to nie oni odbierali towar z siedziby G. sp.j. M. G., P. G.") powinny zastosować art. 82 pr.c., który reguluje sytuację prowadzenia postępowania i doręczania decyzji wymiarowych w stosunku do osób nieznanych, które to organ celny chciałby uznać za stronę prowadzonych postępowań celno-podatkowych i potencjalnych dłużników celnych w sprawie. Oznacza to, że obowiązkiem organów celnych było wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej na nieznanego w chwili wydawania decyzji przewoźnika, czego WSA w Krakowie nie dostrzegł rozpatrując skargę, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
10. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Krakowie, że organ celny naruszył art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dalsze prowadzenie postępowania dowodowego już po wydaniu decyzji z dnia [...] lutego 2015r., a mającego na celu ustalenie danych ukraińskiego przewoźnika, do którego należał pojazd [...], w celu uznania tego podmiotu za dłużnika celnego w sprawie, co oznacza, że organ celny (Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu) w chwili wydawania decyzji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, gdyż kompletny materiał dowodowy nie był jeszcze zgromadzony, o czym świadczy prowadzenie w dalszym ciągu postępowania dowodowego;
11. 4. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie poinformowanie na rozprawie oraz nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego Sąd nie zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawnioskowanych przez skarżącą w skardze. Samo przytoczenie w uzasadnieniu wyroku treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania bez przytoczenia stosownej argumentacji jest niewystarczające, gdyż dowody te udowadniały słuszność dwóch podniesionych przez stronę w skardze zarzutów, tj. naruszenia art. 187 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokumenty te zawierały informacje o dalszym prowadzeniu postępowania dowodowego już po wydaniu decyzji wymiarowej w sprawie (skierowanie zapytania do organów celnych Ukrainy, aby ustalić dane przewoźnika, którego organ celny chciał uznać za stronę postępowania i dłużnika celnego w sprawie), a po drugie słuszność podniesionego zarzutu dotyczącego prawidłowego ustalenia daty powstania długu celnego (art. 203 ust. 2 WKC), a więc okoliczności, która w sposób bezsporny wskazywała, że doręczenie decyzji wymiarowej skarżącej w dniu 19 lutego 2015r. nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 i 4 WKC;
12. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów Skarżącej, a mianowicie pominięcie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 194 § 1 i 3 WKC oraz pominięcie zarzutów złożonych przez pełnomocnika Skarżącej w trakcie rozprawy. Naruszenie powyższe powoduje, iż skarga nie została w pełni rozpoznana oraz nie zostały przedstawione przesłanki ich nieuwzględnienia. Pomimo, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, to wyznaczają one minimalny zakres kognicyjny danej sprawy. Więc wybiórcze potraktowanie zarzutów skargi stanowi naruszenie prawa procesowego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio wpływa na ostateczny kształt rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji;
13. 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 o.p. w zw. z art. 213 WKC poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Krakowie, że Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, czyli organ odwoławczy naruszył zakaz reformationis in peius, które to uchybienie miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, gdyż uchylając decyzję w stosunku do ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu dwóch dłużników celnych w sprawie (kierowcy - S. S. i przewoźnika - P. L.) wydał decyzję na niekorzyść strony odwołującej się tj. J. S.A. Oznacza to, że gdyby Skarżąca (J. S.A. nie odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu z dnia [...] lutego 2015r., wówczas byłaby solidarnym, a nie jedynym dłużnikiem celnym w sprawie, a po uiszczeniu należności celnych mogłaby żądać od pozostałych dłużników celnych w drodze regresu zwrotu części zapłaconej kwoty, którą zostały decyzją NUC w Nowym Targu obciążone trzy podmioty, a nie jedynie J. S.A.

Wskazując na powyższe zarzuty na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie; na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła, aby skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia [...] czerwca 2016r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik uczestnika postępowania - PPH G. sp. j. M. G., P. G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez J. SA skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne nie są bowiem uzasadnione.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 203 ust. 2 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC oraz w zw. z art. 56 pr. c., tj. zarzut pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, jako wywołujący najdalej idący skutek w postaci przedawnienia długu celnego, podlega rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w błędnej ich wykładni polegającej na tym, że w sprawie nie doszło do przedawnienia długu celnego podczas gdy zdaniem skarżącej kasacyjnie termin zakończenia procedury tranzytu wskazany w zgłoszeniu celnym jest tylko terminem instrukcyjnym i jego uchybienie nie powoduje, że w tym terminie miało miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej do tego zarzutu wynika natomiast, że naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w istocie w wadliwym ich zastosowaniu w okolicznościach faktycznych tej sprawy a to z uwagi na błędne uznanie przez organy celne, a następnie przez Sąd I instancji, że usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w dniu następującym po dniu wskazanym w zgłoszeniu celnym jako dniu, do którego procedura tranzytu zewnętrznego powinna zostać zakończona.

W tej sprawie istota sporu nie dotyczy zatem wykładni tych przepisów, lecz ich zastosowania w okolicznościach faktycznych w związku z odmienną oceną przez organy celne i Sąd I instancji oraz skarżącą kasacyjnie faktycznego momentu zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy celne wiążą skutek prawny w postaci powstania długu celnego. Organy celne, ani Sąd I instancji nie twierdziły też, że na gruncie art. 203 ust. 2 WKC datę powstania długu celnego należy wiązać z datą wskazaną w zgłoszeniu celnym. Wręcz przeciwnie podkreślały, z czym należy się zgodzić, że datą powstania długu celnego jest chwila usunięcia towaru spod dozoru celnego, co oznacza, że prezentowały w tym zakresie tożsamy ze skarżącą kasacyjnie pogląd. Data ta zaś jest każdorazowo ustalana w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Akcentuje to sama skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, koncentrując się na ocenie – odmiennej niż dokonał Sąd I instancji i organy celne – okoliczności faktycznych tej sprawy i przyjmując, że do usunięcia towaru spod dozoru doszło w momencie zadeklarowania przez kierowcę w urzędzie przeznaczenia towaru na podstawie noty tranzytowej z dnia 11 lutego 2010r. wystawionej na towar w postaci odzieży męskiej i zadeklarowania na jej podstawie w tym dniu do odprawy tego towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest więc uprawnione, sformułowane w oderwaniu od kontekstu całokształtu rozważań, twierdzenie skargi kasacyjnej, że organy i Sąd I instancji uznały, że moment usunięcia towaru spod dozoru celnego jest tożsamy z datą wskazaną w zgłoszeniu celnym. W tej sprawie - wobec niemożności ustalenia faktycznego momentu usunięcia towaru spod tego dozoru - przyjęto, że momentem tym jest data wskazana w zgłoszeniu celnym. Najpóźniej w dacie wskazanej w tym zgłoszeniu towar powinien bowiem zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Z dokonanej przez Sąd I instancji a poprzednio organy celne oceny okoliczności faktycznych tej sprawy a dotyczących daty usunięcia towaru spod dozoru nie sposób więc wywieść ogólnej tezy, że w zaskarżonym wyroku i kontrolowanej decyzji została dokonana taka wykładnia tych przepisów, że momentem usunięcia towaru, o którym mowa w art. 203 ust. 2 WKC, jest data wskazana w zgłoszeniu celnym.

Skoro zaś skarżąca kasacyjnie – na której ciążył obowiązek dochowania warunków procedury celnej i w efekcie przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia – nie była w stanie wskazać faktycznego (nie zaś potencjalnego) momentu usunięcia towaru spod dozoru celnego, to zasadnie przyjęto jako moment usunięcia spornego w tej sprawie towaru spod dozoru celnego datę, w której najpóźniej towar winien zostać przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. W niepodważonych skargą kasacyjną okolicznościach tej sprawy nie można natomiast przyjąć – jak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie – że do usunięcia towaru doszło w dniu 18 lutego 2010r., tym bardziej, że tę datę – obok daty 17 lutego 2010r. - skarżąca kasacyjnie wskazuje jako potencjalną datę usunięcia towaru spod dozoru, co wyraża użyty w skardze kasacyjnej zwrot, że za datę tą można uznać "ostateczną możliwą datę usunięcia towaru spod dozoru". Wbrew temu twierdzeniu w tej dacie nie doszło jednak do usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci garniturów.

Co prawda w tej dacie w urzędzie przeznaczenia na podstawie wskazanej noty tranzytowej dokonano zgłoszenia celnego spornych garniturów. Niemniej jednak w urzędzie przeznaczenia nie został przedstawiony towar w postaci garniturów, ani też w żadnym innym urzędzie celnym nie został odprawiony ten towar. W tym dniu zostały natomiast odprawione materiały budowlane, odebrane w dniu poprzedzającym dzień zgłoszenia towaru w urzędzie przeznaczenia, z firmy S. z siedzibą w L. Wskazany w zgłoszeniu numer rejestracyjny środka transportu nie zgadzał się też – co należy podkreślić - z numerem faktycznie odprawionego środka transportu w urzędzie przeznaczenia, co odnotował funkcjonariusz celny korygując ten numer w zgłoszeniu. Skarżąca kasacyjnie nie podnosiła też, ani też nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, że sporny towar do dnia 19 lutego 2010r. opuścił obszar Wspólnoty przez inne przejście graniczne.

Przedstawienie w urzędzie przeznaczenia w dniu 18 lutego 2010r. dokumentu zgłoszenia tranzytowego dotyczącego odzieży męskiej oraz dokonanie na jego podstawie zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego bez przedstawienia towaru objętego tą procedurą, co w późniejszym czasie zostało w sposób niewątpliwy udowodnione, nie może zatem być uznane za zakończenie procedury tego tranzytu w sposób prawidłowy. W urzędzie przeznaczenia doszło – co należy podkreślić - jedynie w sposób formalny w systemie do zamknięcia procedury bez rewizji towaru, nie dokonano natomiast faktycznego sprawdzenia tożsamości towaru. Przeprowadzona kontrola ograniczała się wyłącznie do zewnętrznej kontroli środka transportu oraz przedłożonych dokumentów.

Natomiast w wyniku oględzinom tego środka transportu w ukraińskim punkcie granicznym stwierdzono, że przedmiotem odprawy celnej były materiały budowlane zgodnie z przedstawionymi do odprawy celnej dokumentami. Nie ma więc najmniejszej wątpliwości, że w tej sprawie nie ma zgodności co do tożsamości towaru, jak i środka transportu. W konsekwencji nie jest uprawnione twierdzenie, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego mogło dojść w dniu 18 lutego 2010r. Odnotować również trzeba, że skarżąca kasacyjnie nie jest konsekwentna w swojej argumentacji, twierdząc bowiem, że nie doszło do zakończenia procedury uszlachetnienia, gdyż towar nie opuścił obszaru Wspólnoty, jednocześnie w innym miejscu skargi kasacyjnej stara się wykazać, że doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, z czym przecież wiąże się opuszczenie przez towar terytorium Wspólnoty. W tych okolicznościach faktycznych uznać należało, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w dniu 20 lutego 2010r., skoro najpóźniej w dniu poprzedzającym tę datę towar winien zostać odprawiony w urzędzie przeznaczenia.

Nie udało się natomiast ustalić innej daty, w której doszło do faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wobec tego - uwzględniając, że usunięcie towaru spod dozoru celnego stanowi czyn zabroniony, o którym mowa w art. 90 § 1 k.k.s. - powiadomienie skarżącej kasacyjnie o powstaniu długu celnego w dniu 19 lutego 2015r., tj. w dniu doręczenia decyzji określającej kwotę długu celnego, nastąpiło przed upływem określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 pr.c. terminu przedawnienia.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 89 ust. 1 WKC oraz pozostającego z nim w związku funkcjonalnym art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 204 ust. 1 lit. a) WKC, tj. zarzuty pkt I ppkt 2 i pkt II ppkt 1 petitum skarg kasacyjnej, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie, nie są zasadne.

Skarżąca kasacyjnie - zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. art. 89 ust. 1 WKC - kwestionuje co prawda wadliwą jego wykładnię, jednakże w istocie zarzut ten sprowadza się do wadliwego jego zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Naruszenia tego przepisu upatruje bowiem w błędnym uznaniu, że stwierdzone przez organy celne nieprawidłowości w zakończeniu procedury tranzytu nie mają wpływu na prawidłowe zakończenie procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszenia (w sytuacji nie wywiezienia towaru poza obszar Unii Europejskiej) i uznanie, że dług celny nie powstaje wobec podmiotu posiadającego pozwolenie na uszlachetnienie czynne, w tej sprawie PPH G. sp. j. M. G., P. G. Wobec tego skarżąca kasacyjnie podnosi, że Sąd I instancji powinien – nie będąc związany granicami sprawy stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – uznać PPH G. sp. j. M. G., P. G. za podmiot odpowiedzialny za dług celny na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) WKC.

Rozpoznając tak sformułowany zarzut kasacyjny Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew poglądowi skargi kasacyjnej procedura uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszenia została prawidłowo zakończona. Z niespornych w tym zakresie ustaleń faktycznych tej sprawy wynika bowiem niewątpliwie, że z objętego procedurą uszlachetnienia towaru w postaci tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych, tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną oraz tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną zostały uszyte ubrania męskie – garnitury (towar kompensacyjny), które następnie zostały objęte procedurą powrotnego wywozu i zawieszającą procedurę tranzytu zewnętrznego. Towar ten został odebrany w PPH G. sp. j. M. G., P. G. przez odbiorców z "zza wschodniej granicy" ich transportem, płatność odbyła się gotówką w kasie, a na towar nie wystawiono żadnych dokumentów przewozowych. W tych okolicznościach zasadnie organy celne, co zaakceptował Sąd I instancji, przyjęły, że w dniu dokonania przez PPH G. sp. j. M. G., P. G. zgłoszenia celnego powrotnego wywozu towaru kompensacyjnego – odzieży męskiej procedura uszlachetnienia czynnego spornego towaru została zakończona i z odpowiedzialności za dług celny został zwolniony podmiot dokonujący tej procedury a towar został objęty powrotnym wywozem i procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie dokonanego przez tę spółkę zgłoszenia celnego.

Stosownie bowiem do art. 89 ust. 1 WKC procedura zawieszająca będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Z przepisu tego wynika, co podnosi literatura przedmiotu, że każda z procedur celnych, do których odnosi się ten przepis (tj. procedura odprawy czasowej, składu celnego, uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszenia oraz przetwarzana pod kontrolą celną) powinna być zakończona poprzez nadanie towarom nią objętych właściwego, zgodnego z warunkami danej procedury przeznaczenia celnego. Nadanie właściwego przeznaczenia celnego zaś następuje poprzez złożenie właściwego wniosku przez podmiot korzystający z procedury lub przez jego pełnomocnika i dopełnienie wymaganych prawem celnym formalności w terminie wskazanym w pozwoleniu na stosowanie danej procedury (np. M. Krzewiński, Komentarz do art. 89 Wspólnotowego Kodeksu celnego, Lex z dnia 1 sierpnia 2007).

Nie bez znaczenia dla oceny trafności analizowanego zarzutu mają pominięte w skardze kasacyjnej art. 4 pkt 15 i pkt 16 WKC, zawierające definicje legalne pojęcia "przeznaczenie celne" rozumiane jako objęcie towaru określoną procedurą celną, wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego, powrotny wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty, zniszczenie towaru, zniszczenie go na rzecz Skarbu Państwa; oraz pojęcia "procedura celna" rozumiane jako dopuszczenie do swobodnego obrotu; tranzyt; skład celny; uszlachetnianie czynne; przetwarzanie pod kontrolą celną; odprawa czasowa; uszlachetnianie bierne; wywóz. Każde z przeznaczeń celnych stanowi niezależną instytucję prawa celnego wpływając na status towaru oraz sytuację podmiotów uczestniczących w danym przeznaczeniu. Za słuszny uznać należy prezentowany przez organ celny w odpowiedzi na skargę kasacyjną pogląd, że korzystanie z jednego z przeznaczeń celnych wyklucza możliwość równoczesnego objęcia towaru innym przeznaczeniem czy też inną procedurą celną, zwłaszcza, że aby można było nadać towarowi określone przeznaczenie celne muszą zostać spełnione określone prawem celnym warunki a nadto nie każde przeznaczenie celne i nie każda procedura celna może być zastosowana wobec każdego towaru i w każdej dowolnej sytuacji.

Użyty w art. 89 ust. 1 WKC zwrot "nowe dopuszczalne przeznaczenie" oznacza, że zakończenie określonej procedury gospodarczej, w tej sprawie procedury uszlachetnienia czynnego, możliwe jest tylko poprzez wybór odpowiedniego w danej sytuacji przeznaczenia celnego, którym w przypadku towarów nie mających statusu towarów wspólnotowych - jak sporny w tej sprawie towar - jest procedura powrotnego wywozu i procedura celna tranzytu zewnętrznego. W konsekwencji tej regulacji przyjąć należy, że dla prawidłowości zakończenia gospodarczej procedury zawieszającej nie ma znaczenia zakończenie, a ściślej sporna w tej sprawie prawidłowość zakończenia, procedury "nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego". Ta pierwsza – procedura uszlachetnienia czynnego towaru zostaje bowiem zakończona w chwili nadania temu towarowi innego przeznaczenia celnego - np. powrotnego wywozu. Nie ma więc oparcia w zaprezentowanej regulacji prawnej pogląd skarżącej kasacyjnie, że w tej sprawie nie doszło do zakończenia procedury uszlachetnienia czynnego a towary kompensacyjne nie opuściły obszaru UE, gdyż zostały usunięte spod dozoru celnego na skutek nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu.

W konsekwencji nie jest też uprawnione twierdzenie, że Sąd I instancji obowiązany był, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., uznać za podmiot solidarnie odpowiedzialny za dług celny także PPH G. sp. j. M. G., P. G. a to z uwagi na niezachowanie warunków procedury uszlachetnienia czynnego. To stanowisko skarżącej kasacyjnie nie przystaje też do realiów tej sprawy. Nie ma bowiem dowodów na to, że spółka ta usunęła towar spod dozoru celnego, jak i że uczestniczyła w takim usunięciu. Wobec zaś przejęcia odpowiedzialności za przewóz towaru przez odbiorcę nie można przyjąć, że ciążyły na niej obowiązki, których naruszenie mogłoby doprowadzić do usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 1 – 4, art. 96 ust. 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 82 pr.c., tj. zarzuty pkt I ppkt 3 – 5 i pkt II ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, pozostające w związku funkcjonalnym, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie, również nie mają usprawiedliwionej podstawy prawnej.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje – pomimo zarzucenia błędnej wykładni art. 96 ust. 2 WKC – w ich niewłaściwym zastosowaniu w sprawie. Na gruncie tych przepisów spór faktyczny sprowadza się – ujmując to ogólnie – do prawidłowości przyjętego przez organy celne, co zaakceptował Sąd I instancji – kręgu podmiotów odpowiedzialnych za dług celny towaru, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie uważa, że krąg tych podmiotów powinien – wbrew dokonanej przez organy celne ocenie materiału dowodowego - obejmować również kierowcę, który dokonał w urzędzie przeznaczenia zgłoszenia celnego, deklarując towar w postaci garniturów; ukraińskiego przewoźnika, który realizował objęty spornym zgłoszeniem transport; oraz białoruskiego odbiorcę towaru. Sedno argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do trzech kwestii, a mianowicie, że po pierwsze, usunięcie towaru spod dozoru celnego nie mogło nastąpić bez czynnego udziału kierowcy, który na przejściu granicznym ukraińskim celnikom – inaczej niż polskim celnikom – okazał inny komplet dokumentów, tj. dokumenty dotyczące materiałów budowlanych; po drugie, że przewoźnik, dysponując dokumentem tranzytowym towaru w postaci odzieży (w tej sprawie garniturów) i przewożąc na przestrzeni ładunkowej innego rodzaju towar, musiał mieć wiedzę o usunięciu tego towaru spod dozoru celnego; oraz po trzecie, że odbiorca towaru miał wiedzę, że zakupiony przez niego towar został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, w przeciwnym razie nie mógłby zakupić tego towaru po "okazyjnej" cenie.

Te argumenty faktyczne nie znajdują jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - oparcia w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym, którego prawidłowość nie została podważona żadnym zarzutem kasacyjnym. Z materiału tego wynika, że nie udało się ustalić danych personalnych kierowcy, który w dniu 11 lutego 2010r. odebrał sporny towar z PPH G. sp. j. M. G., P. G. i podjął się jego przewozu do nabywcy, gdyż na ten przewóz nie zostały wystawione żadne listy przewozowe czy transportowe dla przewoźnika, nie legitymowano odbiorców towaru, nie potwierdzali oni też odbioru towaru a za towar zapłacili gotówką.

Również skarżąca kasacyjnie i nadawca towaru nie posiadali żadnych informacji w tym zakresie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można natomiast przyjąć, jak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie, że kierowca, który dokonał w dniu 18 lutego 2010r. w urzędzie przeznaczenia zgłoszenia celnego towaru na podstawie noty tranzytowej z dnia 11 lutego 2010r., obejmującej odzież, tj. S. S., był tym samym który odebrał tę odzież w tym dniu w PPH G. sp. j. M. G., P. G. czy też przejął transport tego towaru na trasie między urzędem celnym wyjścia a przeznaczenia. Kierowca ten, co prawda, uczestniczył w dniu 18 lutego 2010r. w odprawie celnej przywozowej po stronie ukraińskiej, niemniej jednak przedstawił do odprawy celnej materiały budowalne i dokumenty dotyczące tych materiałów.

Ponadto kiedy w polskim urzędzie celnym zakończono odprawę celną, prowadził on pojazd o innych numerach rejestracyjnych niż pojazd, którego numer rejestracyjny został wskazany w polu 18 zgłoszenia tranzytowego z dnia 11 lutego 2010r. i na który został załadowany towar w postaci odzieży, objęty procedurą tranzytu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt okazania przez kierowcę w dniu 18 lutego 2010r. zgłoszenia tranzytowego na inny towar niż faktycznie przewożony nie może być wystraczający, aby w świetle art. 96 ust. 2 WKC przypisać temu kierowcy odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego na mocy art. 203 ust. 3 WKC. Wobec braku danych identyfikujących przewoźnika, który w dniu 11 lutego 2010r. podjął się przewozu towaru nie można przyjąć, że przewoźnik (P. Ł.), do którego należał pojazdu kierowany przez S. S. w dniu odprawy celnej w dniu 18 lutego 2010r., jest tym samym przewoźnikiem, który w dniu 11 lutego 2010r. odebrał w PPH G. sp. j. M. G., P. G. sporny towar.

Wspólnik tej spółki stwierdził, że nie jest mu znana osoba P. Ł. i S. S. Okoliczności sprawy nie pozwalają również ustalić personaliów faktycznego odbiorcy towaru. Skarżąca kasacyjnie – przyjmując na siebie obowiązki głównego zobowiązanego – nie wykazała też minimum dbałości, aby zabezpieczyć swoje interesy, pozyskując chociażby dane personalne podmiotu odbierającego towar w PPH G. sp. j. M. G., P. G.. Skoro zatem zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy – pomimo podejmowanych przez organy celne wysiłków - nie pozwolił na odtworzenie okoliczności odbioru i załadunku towaru - odzieży, jak i nie wykazał, że zidentyfikowany kierowca i przewoźnik uczestniczyli w jakikolwiek sposób w usunięciu towaru spod dozoru celnego, to nie sposób przypisać im odpowiedzialności za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. W stosunku do przewoźnika nie było możliwe określenie kwoty długu celnego także z tego względu, że nastąpiło przedawnienie powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie zaistniały też określone w art. 82 pr.c. przesłanki wydania decyzji określającej kwotę długu celnego w stosunku do niespersonalizowanego odbiorcy towaru, gdyż w sprawie organy ustaliły podmiot odpowiedzialny za dług celny – skarżącą kasacyjnie spółkę i tym samym możliwe było uregulowanie sytuacji towaru, zaś podjęte próby ustalenia innych potencjalnych podmiotów zobowiązanych nie doprowadziły do ich zidentyfikowania. Skarga kasacyjna nie zarzuca też błędnej wykładni tego przepisu, jak i art. 203 ust. 3 oraz art. 213 WKC poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy celne nie są zobowiązane prowadzić jednego postępowania w stosunku do wszystkich potencjalnych podmiotów odpowiedzialnych za dług celny i w jednej decyzji określić zobowiązanie z tytułu tego długu wszystkich podmiotów współodpowiedzialnych za dług celny. Kwestionowanie katalogu stron postępowania nie jest natomiast dopuszczalne poprzez sformułowanie zarzutu procesowego, status strony określa bowiem norma materialnoprawna i na jej podstawie należy określić status danego podmiotu.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przewidziana w art. 213 WKC odpowiedzialność solidarna ma istotne znaczenie na etapie prowadzenia postępowania egzekucyjnego długu celnego. Przepis ten nie wprowadza natomiast "współuczestnictwa koniecznego" wszystkich potencjalnych dłużników celnych. Organ celny może zatem prowadzić kilka postępowań w stosunku do kilku dłużników celnych. W konsekwencji nie sposób zarzucić Sądowi I instancji, że wbrew nałożonemu art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązkowi nie wyszedł poza granice skargi i nie uchylił kontrolowanej decyzji z tego względu, że przyjęty przez organy celne krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny nie obejmował kierowcy, przewoźnika i odbiorcy towaru.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p. i pozostający z nim w związku funkcjonalnym zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. zarzut pkt II ppkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

Ze sposobu sformułowania tych zarzutów, jak i ich uzasadnienia wynika, że naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w pominięciu przez Sąd I instancji – bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn - okoliczności, że organ celny I instancji po wydania decyzji określającej skarżącej spółce kwotę długu celnego prowadził postępowanie w celu ustalenia danych ukraińskiego przewoźnika, który odebrał towar z PPH G. sp. j. M. G., P. G., oraz oddaleniu przez ten Sąd wniosku dowodowego na okoliczność odpowiedzialności tego przewoźnika i momentu powstania długu celnego. Z tej okoliczności skarżąca kasacyjnie wywodzi, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na prawidłowe ustalenie podmiotów odpowiedzialnych za dług celny. Jednakże skuteczne zarzucenie naruszenia przepisów prawa procesowego, a takimi są objęte analizowanymi zarzutami przepisy, wymagało wykazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów konstrukcyjnych, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie ograniczyła się wyłącznie do zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji oceny powyższych okoliczności, nie wykazała natomiast stosowną argumentacją, w jaki sposób naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za spełnienie tego wymogu nie może być uznane lakoniczne i zdawkowe stwierdzenia skargi kasacyjnej, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu nie dostrzega również Naczelny Sąd Administracyjny. Jak już bowiem wskazano, skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła w szczególności błędnej wykładni art. 213 WKC. Skoro zaś prawodawca nie obliguje organów celnych do prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich potencjalnych podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, a skarga kasacyjna nie zakwestionowała tego stanowiska i nie podważyła poczynionych przez organ ustaleń w zakresie identyfikacji kierowcy i przewoźnika, odbierającego towar z PPH G. sp. j. M. G., P. G., to bez znaczenia dla prawidłowości kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji jest zarzucana okoliczność.

Już ta okoliczność czyni skargę kasacyjną w analizowanym zakresie nieskuteczną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przygotowany przez organ I instancji wniosek o udzielenie pomocy w drodze współpracy państw nie został skierowany, co pomija skarżąca kasacyjnie, do realizacji. Powyższa okoliczność dowodzi, iż zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wobec poczynionych w sprawie ustaleń, w tym w drodze współpracy z odpowiednimi władzami Ukrainy, nie zachodziła, z czym należy się zgodzić, potrzeba ponawiania czynności w tym zakresie. Skarżąca kasacyjnie nie dostrzega bowiem, że organ celny zwracał się z wnioskiem o udzielenie pomocy w ustaleniu danych personalnych przewoźnika i kierowcy, którzy w dniu 11 lutego 2010r. odebrali towar z PPH G. sp. j. M. G., P. G. i w odpowiedzi na ten wniosek nie uzyskał wnioskowanych informacji.

Natomiast zarzucając Sądowi I instancji lakoniczność sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie - skarżąca kasacyjnie pomija to, że wadliwość uzasadnienia może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej wówczas, gdy nie pozwala ono na przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Tymczasem całokształt rozważań tego wyroku pozwala na odczytanie intencji Sądu I instancji, jak i przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz pominięcia w kręgu podmiotów odpowiedzialnych za dług celny odbiorców towaru w osobach kierowcy i przewoźnika. W kontekście tych rozważań należy oceniać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "Sąd nie uznał aby w niniejszej sprawie istniały istotne, wymagające wyjaśnienia wątpliwości".

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. zarzut pkt II ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej, nie jest zasadny.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w wybiórczym potraktowaniu przez Sąd I instancji zarzutów skargi poprzez – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – wadliwą ocenę okoliczności prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, potwierdzonego dokumentem urzędowym w postaci komunikatu (IE 45) i bezzasadne zarzucenie spółce nie przedstawienia alternatywnego dowodu prawidłowego zakończenia tej procedury. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, iż za jego pomocą skarżąca kasacyjnie kwestionuje poczynione przez organy celne a zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednakże skutecznie zwalczać stanowiska Sądu I instancji co do wykładni bądź zastosowania prawa, podważenie prawidłowości przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej czy faktycznej powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów prawa administracyjnego.

Jako samodzielny zarzut naruszenia tego przepisu można go skutecznie podnieść wówczas, gdy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2014r., II FSK 1865/13, LEX nr 1481541). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Ponieważ w tej sprawie sposób sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu pozostaje w związku z przepisami prawa procesowego w zakresie zaprezentowanego przez Sąd I instancji stanowiska co do ustaleń i oceny przepisów procesowych, nie może być on uznany za skutecznie podważający prawidłowość zaskarżonego wyroku.

Również za pomocą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organ (tak np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017r., II FSK 1473/15, Lex nr 2322972).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 o.p. w zw. z art. 213 WKC, tj. zarzut pkt II ppkt 6 petitum skargi kasacyjnej.

Wadliwości stanowiska zaskarżonego wyroku w tym zakresie skarżąca kasacyjnie upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w konsekwencji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej w stosunku do kierowcy S. S. i przewoźnika P. Ł. i umorzenia w tym zakresie postępowania doszło do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej, bowiem została ona jedynym podmiotem odpowiedzialnym za dług celny. Zdaniem skarżącej kasacyjnie objęcie odpowiedzialnością tych podmiotów uprawniałoby skarżącą do zgłoszenia wobec nich roszczenia regresowego. Tego stanowiska skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, bowiem sytuację strony w kontekście zakazu reformationis in peius należy rozważać, na co słusznie zwraca uwagę Sąd I instancji, w znaczeniu materialnym. To bowiem na gruncie prawa materialnego należy rozważać, czy podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie pogarsza sytuację prawną strony, gdyż prowadzi do ograniczenia jej uprawnień bądź nałożenia na nią obowiązków w szerszym zakresie.

Prowadzi to do wniosku, że decyzja odwoławcza rozpoznająca sprawę w całości lub części w sposób procesowy, tj. nie rozpoznająca o prawach i obowiązkach, nie jest decyzją, która mogłaby pogorszyć sytuację materialnoprawną strony (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014r., II FSK 2616/14, LEX nr 1595898). Rozstrzygnięcie decyzji odwoławczej, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji nie stanowi naruszenia wskazanego zakazu, jeśli nie wpływa to na sytuację prawną strony, a ściślej jej pogorszenie w sensie materialnym (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011r., II FSK 390/10, POP 2011/4/365).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w zakresie umorzenia postępowania w stosunku do kierowcy i przewoźnika w żaden sposób w świetle art. 213 WKC nie wpływa na sytuację materialnoprawną skarżącej kasacyjnie. W stosunku do skarżącej kasacyjnie zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję I instancji uznającą skarżącą za głównego zobowiązanego z tytułu długu celnego, co oznacza, iż jej sytuacja prawna nie uległa w żaden sposób zmianie, w tym zwłaszcza pogorszeniu. Z art. 213 WKC nie sposób natomiast wyciągnąć prezentowanego przez skarżącą kasacyjnie wniosku, że brak określenia obowiązku wskazanego kierowcy i przewoźnika pozbawia ją możliwości dochodzenia wobec nich roszczenia regresowego w innym postępowaniu, tj. postępowaniu egzekucyjnym. Przewidziana w tym przepisie solidarna odpowiedzialność podmiotów odpowiedzialnych za dług celny (przy braku "współuczestnictwa koniecznego" wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie) nie oznacza, że rozstrzygnięcie procesowe podjęte wobec niektórych podmiotów potencjalnie odpowiedzialnych należy rozważać w kontekście późniejszego potencjalnego roszczenia regresowego między tymi podmiotami czy też postępowania egzekucyjnego kwoty długu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku uczestnika postępowania o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż ani art. 203 p.p.s.a., ani art. 204 p.ps.a. nie przewidują takiej możliwości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).