Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1073/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał złożoną w Urzędzie Miejskim w T. dokumentację dotyczącą rejestracji samochodu marki RANGE ROVER SPORT o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 3628 cm3, w skład której wchodziły: umowa kupna z [...] lutego 2011 r. z wyszczególnioną kwotą nabycia - 48.000,00 EUR, niemiecki dowód rejestracyjny (Fahrzeugschein), niemiecka karta pojazdu (Fahrzeugbrief).
Mając na uwadze, że sporny samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju - Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki RANGE ROVER SPORT.
W toku postępowania organ I instancji przeprowadził oględziny pojazdu, z których sporządził protokół z dnia [...] stycznia 2014 r. W ich wyniku ustalił, że przedmiotowy samochód posiada następujące cechy: pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, posiada 5 miejsc przeznaczonych do siedzenia, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa pojazd w pełni przeszklony, 4 drzwi oraz przeszklone tylne drzwi bagażnika otwierane do góry, na całej powierzchni dachu jednolitą tapicerkę sufitową, jednolitą wykładzinę podłogową i jednolitą tapicerkę ścian bocznych, posiada okna otwierane elektrycznie, pojazd wyposażony w klimatyzację, popielniczki, nawigację, jednolitą tapicerkę ze skóry, szyberdach, uchwyty górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, drzwi otwierane elektrycznie, centralny zamek, podgrzewane siedzenia i lusterka, nagłośnienie zarówno przedniej jak i tylnej części pojazdu, w bagażniku na podłodze zamontowano uchwyty metalowe służące do przytwierdzania ładunku. Pojazd nie posiada oddzielnej przestrzeni dla pasażerów i przewozu towarów, jest kompletny, bez widocznych zmian konstrukcyjnych.
W konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uznając, iż ww. samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ponieważ wynika to m.in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania i materiału zgromadzonego w sprawie nie uznał jego zasadności i sporną decyzję utrzymał w mocy.
Organ stwierdził, iż strona faktycznie nabyła samochód osobowy, co wynika z dowodów zebranych w aktach. W ocenie organu sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób.
Przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego, poinformował, że samochód RANGE ROVER SPORT został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi, z 5 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej), z 5 stałymi miejscami do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Samochód nie posiadał przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz samochód posiadał pełne przeszklenie boczne i tylne.
W ocenie organu wprowadzone w spornym samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie jego jako samochód ciężarowy (2-miejscowy), nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób.
Oddalając skargę Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późń. zm. - dalej u.p.a), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.
Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w Katowicach dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.
Cechy spornego pojazdu, potwierdzone dokumentacją fotograficzną dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zatem ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech, w tym wyposażenie, jak i wykończenie wnętrza, świadczą o tym, iż jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić fakt, iż pojazd posiadał dokumenty, z których wynikał jego ciężarowy charakter.
Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także dokonały prawidłowego zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki RANGE ROVER SPORT do kodu 8703 CN, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zaskarżona decyzja nie została oparta na normach wynikających z Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury lecz na przepisach u.p.a. i Nomenklaturze Scalonej (CN) do której wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym odsyłają.
W ocenie Sądu nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) poprzez brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Zaś fakt, iż oględzin pojazdu dokonano po upływie 3 lat od jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może uzasadniać poglądu strony, iż jego cechy konstrukcyjne od tego czasu uległy takiej zmianie by spowodować zaklasyfikowanie go do pozycji 8704 CN.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji, tj. pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych dowodów w sprawie;
- II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,
- 2) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – dalej: rozporządzenie, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).
Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (8704).
Podkreślić należy, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego – czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium – nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też w zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie.
Dokonując klasyfikakcji samochodu RANGE ROVER SPORT z punktu widzenia klasyfikacji towarowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organ uwzględnił cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikację do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej oraz prawidłowo posłużył się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Ustalono w sprawie, że przedmiotowy samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, 5 miejsc przeznaczonych do siedzenia, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, pojazd jest w pełni przeszklony, posiada czworo drzwi oraz przeszklone tylne drzwi bagażnika otwierane do góry, posiada na całej powierzchni dachu jednolitą tapicerkę, jednolitą wykładzinę podłogową i jednolitą tapicerkę ścian bocznych, okna otwierane elektrycznie, klimatyzację, popielniczki, nawigację, jednolitą tapicerkę ze skóry, szyberdach, uchwyty górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, drzwi otwierane elektrycznie, centralny zamek, podgrzewane siedzenia i lusterka, nagłośnienie zarówno przedniej, jak i tylnej części pojazdu.
W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalone jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie ma wątpliwości, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy. Przeprowadziły dowody mające znaczenie dla sprawy, gromadząc materiał dowodowy, który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. Należy zatem uznać, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).