Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 40/07 w sprawie ze skargi L.S.P. Sp. z o.o. w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na okoliczność, że dnia [...] listopada 2001 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar, którego wartość celną przyjęto w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu faktur handlowych, wystawionych przez eksportera L.S.H. Ltd.
Naczelnik Urzędu Celnego IV w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił w decyzji wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, ponieważ Spółka deklarując wartość towaru nie doliczyła do niej opłat licencyjnych płaconych na rzecz eksportera. Organ stwierdził, że z uwagi na szeroki charakter wiążącej importera z eksporterem umowy licencyjnej (obejmującej zarówno opłaty z tytułu know-how, udzielanie praw autorskich, jak i patentów, licencji oraz znaków towarowych i pomocy technicznej) oraz brak w aktach dokumentów, które świadczyłyby o tym, że płatności nie dotyczyły importowanego towaru, należało przyjąć, iż opłaty dotyczą wszystkich towarów sprowadzanych od firm należących do L.S. & Co.
Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekł w tym zakresie. Uznał bowiem, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo doliczył całość kwoty wskazanej w raporcie, jaki na mocy umowy Spółka zobowiązała się sporządzać dla licencjodawcy za dany okres rozliczeniowy, do zaimportowanych towarów. Przedmiotem zgłoszenia celnego były jedynie tzw. Produkty Zasadnicze (spodnie), raport zaś obejmował całość sprzedaży. Organ doliczył zatem do wartości celnej towaru opłaty licencyjne w wysokości 12% wartości towaru wyszczególnionego na fakturze.
Organ wyjaśnił, że opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych są doliczane do wartości celnej tylko wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu eksportu nieznacznym procesom przetwórczym, są sprzedane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Zdaniem organu opłaty są elementem wartości celnej w przypadku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: istnieje transakcja sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru i została dokonana jako warunek sprzedaży. W niniejszej sprawie importera i eksportera łączy umowa licencyjna z dnia [...] marca 1991 r. wraz z Załącznikiem A i Pierwszą Poprawką do umowy. Na mocy art. 2 lit. A umowy oraz Załącznika A do umowy, Spółka (licencjobiorca) uzyskała pozwolenie na umieszczanie Znaków Handlowych i Nazw Handlowych licencjodawcy jako znaków rozpoznawczych na Produktach Zasadniczych i Produktach Nie Zasadniczych oraz prawa do sprzedawania Produktów Zasadniczych opatrzonych znakami osobom trzecim na terytorium Polski, na zasadzie wyłączności.
Organ stwierdził, że w zamian za uzyskane prawo do wyłączności sprzedaży obu rodzajów (definicje produktów zawarto w art. 1 umowy) na terytorium Polski Spółka została zobowiązana do świadczenia wzajemnego w postaci opłaty licencyjnej, w wysokości 5% od ceny sprzedaży netto Produktów Nie Zasadniczych i 12% dla Produktów Zasadniczych. Przez cenę sprzedaży netto należy z kolei rozumieć cenę, po jakiej produkty przekazywane są przez licencjobiorcę (Spółka) wszelkim sklepom "L.S." lub jakiemukolwiek klientowi różnemu od filii – pomniejszaną o określone umową kwoty.
Świadczenie Spółki w postaci opłaty licencyjnej warunkowało zatem, zdaniem organu, możliwość uzyskania zakupu produktów celem legalnej dystrybucji i sprzedaży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał za zasadne zarzuty skargi i uchylił decyzję.
Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (w związku z art. 23 ustawy), w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się m.in. opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów. Opłaty licencyjne dotyczą towaru wówczas, gdy są opłatami należnymi za korzystanie z pewnych dóbr niematerialnych, ucieleśnionych w tym towarze. Innym zagadnieniem, w ocenie Sądu, jest ustalenie na podstawie treści zobowiązań umownych, czy sprzedaż towaru jest warunkowana opłaceniem tych należności. W tym też zakresie należało uznać za prawidłowe stanowisko organów celnych, że uiszczenie opłaty licencyjnej było warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między stronami umowy licencyjnej. Eksporter nie sprzedałby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem, bez uiszczenia przez kupującego opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych.
Pozbawienie Spółki możliwości używania znaku towarowego, którym opatrzony jest towar objęty zgłoszeniem celnym, oznaczałoby faktyczne uniemożliwienie Spółce zakupu towaru, a następnie jego odsprzedaży.
Spółka zasadnie jednak, zdaniem Sądu, podniosła, że powyższa zależność nie występuje w odniesieniu do postanowień umowy licencyjnej dotyczących jedynie przekazywania uprawnień do produkcji odzieży i związanego z tym przekazywania danych technicznych know-how oraz używania znaków handlowych dla oznaczenia sklepów "L.S.".
W dotychczasowym orzecznictwie na gruncie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przyjmuje się, że nie wszystkie opłaty licencyjne podlegają doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie te, które warunkują sprzedaż towaru importerowi. Przepis ten nie wprowadza mechanizmu automatycznego doliczania każdej opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru, a zobowiązuje do indywidualnego rozważenia poszczególnej sytuacji.
Organ nie rozpatrzył zatem, zdaniem Sądu, dostatecznie i nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że zachodzi ścisły związek pomiędzy całością ponoszonych przez Spółkę opłat z tytułu zawartej umowy licencyjnej a importowanym towarem.
Tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.
Uchylając decyzję organu celnego Sąd wskazał, że w prowadzonym ponownie postępowaniu administracyjnym konieczne jest dokonanie prawidłowej kalkulacji poniesionych przez Spółkę opłat licencyjnych, z uwzględnieniem treści umowy licencyjnej. Ponieważ nie zachodzi ścisły związek pomiędzy całością opłat a importowanym towarem, właściwa kalkulacja opłat licencyjnych powinna nastąpić w taki sposób, aby podwyższenie wartości celnej towarów było możliwe jedynie o tę część opłat licencyjnych, która dotyczy udzielenia Spółce licencji na dokonywanie sprzedaży towarów ze znakiem handlowym L.S..
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych; ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Spółki z dnia [...] listopada 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Organ powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku posiadającego istotne braki, w szczególności brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wytycznych co do dalszego postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ stwierdził ponadto, że Sąd nie przeprowadził analizy stanu faktycznego ani prawnego sprawy. Stwierdzenie, że organ bezpodstawnie przyjął istnienie ścisłego związku między całością opłat licencyjnych a importowanym towarem, jest sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ odwoławczy, zawartymi w decyzji.
Ponadto, za wadliwe należy uznać wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Niezrozumiałe jest stwierdzenie, że nie zachodzi ścisły związek pomiędzy całością opłat licencyjnych a importowanym towarem, dlatego też właściwa kalkulacja powinna polegać na podwyższeniu wartości celnej towarów tylko o opłatę za znak handlowy. Organ wyjaśnił, że doliczona przezeń część opłaty licencyjnej do wartości celnej odnosi się wyłącznie do zaimportowanego towaru i jest opłatą za używanie znaku handlowego. Jednocześnie organ podał, że za listopad 2001 r. Spółka uiściła licencjodawcy tytułem opłaty licencyjnej kwotę 433.622,56 zł. Natomiast wartość celna zadeklarowana przez importera w zgłoszeniach celnych dokonanych w tym miesiącu to 161.117,00 zł. Hipotetycznie przyjmując, że spółka zakupiła wówczas jedynie spodnie (12% opłaty licencyjnej) to należna opłata wynosiłaby 19.334,04 zł. Zatem sposób przyjęty przez Dyrektora Izby Celnej w W. stanowiłaby niespełna 5% całej opłaty licencyjnej wniesionej przez L.S.P. za miesiąc listopada 2001 r.
Biorąc zatem pod uwagę wskazówki przedstawione w uzasadnieniu wyroku oraz mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. organ wydałby orzeczenie o tej samej treści co uchylone.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku dość ogólnie stwierdził, że organ celny (...) nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że zachodzi ścisły związek pomiędzy całością ponoszonych przez Spółkę opłat z tytułu zawartej z L. S. & Co. umowy licencyjnej a importowanym towarem zgłoszonym w deklaracji SAD z dnia 22 listopada 2001 r. (...)", tym niemniej z treści zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organu celnego istotnie nie wynika, które z opłat licencyjnych zostały wliczone do wartości celnej towaru. Potwierdzeniem tego są też wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w świetle których "(...) za miesiąc listopad 2001 r. Spółka uiściła licencjodawcy tytułem opłaty licencyjnej kwotę 433.622,56 zł. Natomiast wartość celna zadeklarowana przez importera w zgłoszeniach celnych dokonanych w tym miesiącu to 161.117,00 zł. Hipotetycznie przyjmując, że Spółka zakupiła wówczas jedynie spodnie (12% opłaty licencyjnej) to należna opłata wynosiłaby 19.334,04 zł. Zatem sposób przyjęty przez Dyrektora Izby Celnej w W. stanowiłby niespełna 5% całej opłaty licencyjnej poniesionej przez L.S.P. za miesiąc listopad 2001 r."
Z faktu, że Dyrektor Izby Celnej w W. doliczył do wartości celnej towaru jedynie część opłaty licencyjnej w wysokości 5%, a całość opłaty wynosiła 12% wcale nie wynika, iż ta doliczona częściowo opłata licencyjna dotyczyła tylko postanowień umowy licencyjnej warunkujących sprzedaż towaru importerowi. Sąd I instancji trafnie przy tym zauważył, iż opłaty z tytułu umowy licencyjnej dotyczyły również innych kwestii nie warunkujących sprzedaży towaru importerowi, a mianowicie opłaty z tytułu przekazywania uprawnień do produkcji odzieży i związanego z tym przekazywania danych technicznych know-how oraz używania znaków handlowych do oznaczenia sklepów "L.S.".
Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji podkreślono, że w przedstawionym sposobie kalkulacji uwzględniono wyjaśnienia strony odnośnie "m.in. zawierania się w należnej opłacie licencyjnej prawa do produkcji krajowej", lecz jednocześnie w tej kalkulacji przyjęto automatycznie 12% opłatę licencyjną bez odliczenia z tej opłaty należności licencyjnych, m.in. z tytułu prawa do produkcji krajowej.
W świetle powyższych uwag należy podzielić pogląd Sądu I instancji, iż w ponownym postępowaniu administracyjnym rzeczą organu celnego będzie dokonanie takiej kalkulacji poniesionych przez stronę skarżącą opłat licencyjnych, która umożliwi uwzględnienie w wartości celnej towaru tylko tej części opłaty licencyjnej, która warunkowała sprzedaż towaru importerowi.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.