Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 851/08, po rozpoznaniu skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2008 r., Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot opłaty sądowej, z następującym uzasadnieniem.
W dniu [...] stycznia 2005 r. W. S. złożył w urzędzie celnym deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem samochodu osobowego marki Opel Astra, w której zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 929 zł. W dniu [...] kwietnia 2005 r. zwrócił się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, wskazując na niezgodność przepisów krajowych z prawem unijnym w zakresie podatku akcyzowego, a następnie w dniu [...] kwietnia 2005 r. złożył korektę deklaracji AKC-U.
Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2005 r.
Po rozpoznaniu skargi W. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 533/07, uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że organy zastosowały przepisy krajowego prawa materialnego z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywanego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.
Orzeczenie to nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i uprawomocniło się.
Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 564 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze na powyższą decyzję W. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i podniósł, że zaskarża decyzję organu II instancji w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowego przez błędne przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej samochodu, a w konsekwencji zaniżenie należnej nadpłaty w podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.
Uchylając decyzje Sąd I instancji wskazał, że istota sporu wynika ze stanowiska organu celnego, według którego przy określeniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu interpretacja wyroku ETS w zakresie artykułu 90 akapit pierwszy TWE nie pozwala na przyjęcie, że podstawą opodatkowania może być kwota, jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, lecz średnia cena podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy.
Sąd wskazał, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.
Sąd zwrócił również uwagę na niekonsekwencję ze strony organów celnych, a mianowicie wskazywanie z jednej strony że ETS w powoływanym wyroku nie zakwestionował zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym w zakresie określenia podstawy opodatkowania, z drugiej – same organy przyznają, że przepisów tych w sprawie nie brały pod uwagę, nie wyjaśniając przyczyn ich pominięcia.
Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Sądowi I instancji organ zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- ▪ art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania i nadpłaty w podatku akcyzowym od nieprawidłowej podstawy opodatkowania,
- ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe ustalając stawkę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu przyjęły jako podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową podobnego samochodu do zakupionego przez Skarżącego, a więc pominęły podstawę opodatkowania jaka winna być ustalona w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej i naruszyły art. 82 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło i organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podstawą obliczenia podatku jest wartość samochodu zapłacona przez Skarżącego, natomiast dla obliczenia podatku rezydualnego podstawę opodatkowania stanowi średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego. Zwrotowi podlega bowiem jedynie kwota podatku akcyzowego przewyższająca kwotę odpowiadającą rezydualnemu podatkowi akcyzowemu zawartemu w cenie podobnego, używanego samochodu krajowego.
- 2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 313/05 M. Brzeziński i przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą służącą do określenia nadpłaty jest kwota zapłacona przez Skarżącego, a nie jak przyjęły organy podatkowe dla wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego, wartość rynkowa podobnych pojazdów samochodowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. S. wniósł o jej oddalanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane.
Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w I instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważność postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu.
Z analizy akt sprawy wynika, że w składzie Sądu I instancji, który wydał wyrok z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 533/07, brała udział sędzia L. B., a następnie brała ona też udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 851/08.
Przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, że sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator.
Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, polegającej na bezstronności sędziego utożsamianej z obiektywizmem rozumianym m.in. w ten sposób, że sędzia nie powinien uczestniczyć w kolejnej kontroli decyzji, jeżeli brał wcześniej udział w wydaniu wyroku kasacyjnego. Wyłączenie sędziego ma zapewnić budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości, które to zaufanie wiąże się m.in. z bezstronnością sędziów. O konieczności zapewnienia bezstronności sędziów mowa jest zarówno w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) i w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), jak też w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Wszystkie powołane akty prawne ustanawiają prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.
Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania, tak aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in., wyrok z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt II OSK 683/08, wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II GSK 436/09, wyrok z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, str. 119, wyrok z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt II GSK 274/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 931/08, wyrok z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 514/09).
W orzecznictwie wskazano, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia na przestrzeni kilkunastu miesięcy orzeka dwukrotnie w sprawie biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu. W powołanych wyrokach w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6 ustawy procesowej.
Należy zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07).
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą recypowaną z postanowień ww. Konwencji i wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd stosując ustawę, powinien bowiem w pierwszym rzędzie wykorzystać technikę wykładni tak, aby wyeliminować nieprawidłowości jej stosowania i narzucić właściwe rozumienie przepisów ustawy (por.: m.in. ww. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 20 listopada 1995 r., sygn. akt K 23/95, publ.: OTK 1995/3/14; 17 lipca 1996 r., sygn. akt K 8/96, publ.: OTK ZU nr 1996/4/32, 24 czerwca 1998 r., sygn. akt K 3/98, publ. OTK ZU 1998/4/52). Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości.
Postępowanie musi być prowadzone tak, aby nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08).
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał.
A zatem, skoro sędzia brał udział w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 533/07, zakończonej wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., a następnie orzekał w składzie w sprawie z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 851/08, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie, mogą powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania.
Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd I instancji.