Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1960/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 25 czerwca 2008 r. E. S.A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. Spółka podniosła, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy, nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 dnia 27 października 2003 r., s. 51 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna). Na mocy tego przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej.
W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie 345.552 zł.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), skarżąca doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które obwiązują i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ podał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. W przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej.
Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. W ocenie organu, nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego, a postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Ponadto organ podtrzymał stanowisko o braku zubożenia po stronie skarżącej, która to okoliczność przekładała się na brak możliwości stwierdzenia nadpłaty.
WSA w G. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1134/09 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Powołując się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym Sąd I instancji wywiódł, że organy bezpodstawnie uznały stronę, za podatnika podatku akcyzowego i odmówiły zwrotu uiszczonego podatku.
Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I GSK 264/10 NSA uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w G. NSA wskazał, że w dacie rozpatrywania skargi przez Sąd I instancji obowiązywała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, która prezentowała stanowisko, że "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: o.p.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Uchwała ta straciła aktualność z uwagi na podjętą w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt I GPS 1/11, w której wyrażono pogląd że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. (...) Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego. (...) Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną.
Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaka spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej."
WSA w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, orzekł powołując w podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 o.p. i oparł rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć wpływ na jego wynik.
Mając na uwadze związanie wykładnią prawa wyrażoną w wyroku NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I GSK 264/10, WSA w G. zwrócił uwagę, że Sąd kasacyjny przesądził, iż Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, którego obowiązek zapłaty został nałożony prawem krajowym. Wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna) prowadziła do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).
W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). W tym zakresie regulacje krajowe z dniem 1 stycznia 2006 r. były sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż podatek winien płacić dystrybutor a nie producent energii elektrycznej. Ponieważ podatek akcyzowy płacił nadal producent, bez możliwości jego zwrotu, to uwzględniał go w cenie sprzedaży energii na dalszym etapie obrotu. Zapłata podatku akcyzowego przez producenta, z racji jednorazowości tego podatku, zwalniała z formalnego obowiązku jego rozliczenia przez kolejnego nabywcę tego towaru, w tym redystrybutora, który uiszczał go w cenie nabycia energii elektrycznej. Zapłata za towar stanowiła w części formę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta, zgodnie z prawem krajowym a przedwcześnie względem regulacji wspólnotowych.
Nadto producent zapłacił podatek akcyzowy od całej wyprodukowanej energii elektrycznej, niekorzystającej ze zwolnienia podatkowego a nie tylko od tej, którą przeznaczył do sprzedaży. Spółka wyprodukowała 20716,101 MWh energii elektrycznej, z czego w maju 2008 r. sprzedała 17 277,637 MWh. Na potrzeby własne zużyła 3332,237 MWh energii elektrycznej, z której to wielkości 3274,989 MWh korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień spod podatku akcyzowego a tylko 57,248 MWh zużyła jako konsument.
Tym samym pozostaje 106,227 MWh energii elektrycznej, która nie została sprzedana ani zużyta a od której to ilości skarżąca zapłaciła w maju 2008 r. podatek akcyzowy. Dlatego zdaniem Sądu I instancji wyjaśnienia wymaga, czy energia ta została i kiedy sprzedana lub wykorzystana przez producenta jako konsumenta, czy zapłacony od jej wyprodukowania podatek akcyzowy został przez producenta przerzucony na inny podmiot i nie poniósł on z tego tytułu ciężaru ekonomicznego oraz czy w tym zakresie producent nie został zubożony kosztem Skarbu Państwa, gdyż konsument uiścił podatek akcyzowy w cenie nabycia energii elektrycznej podobnie jak dystrybutor czy redystrybutor.
Jednocześnie WSA w G. stwierdził, że nie budzi jego wątpliwości fakt, iż podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą od energii elektrycznej wyprodukowanej w maju 2008 r. a następnie w tym samym miesiącu sprzedanej oraz zużytej na własne potrzeby, nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. S.A. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- - przepisów postępowania, tj. art. 269 § 1, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.
W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano m.in., że Sąd I instancji zamiast wyrazić w nim ocenę prawną, stosownie do której organy podatkowe byłyby zobligowane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu uiszczonego podatku akcyzowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i czy doznała z tego tytułu uszczerbku w swoim majątku, poprzestał w swoim rozstrzygnięciu i oparł je na domniemaniach faktycznych, czemu dał wyraz w ocenie prawnej zamieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Treść wyroku powoduje, że narusza on przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd w istocie odstąpił od stanowiska wyrażonego w uchwale uznając, że nie ma potrzeby czynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie uszczerbku majątkowego, gdyż można je zastąpić domniemaniami faktycznymi związanymi z konstrukcją podatku akcyzowego. Oparcie wyroku na niepotwierdzonych ustaleniach faktycznych doprowadziło do wadliwej subsumcji stanu faktycznego, skutkując niewłaściwym zastosowaniem art. 72 § 1 pkt 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.
W rozpoznawanej sprawie podstawy skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zasadności uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, podważa natomiast prawidłowość uzasadnienia wyroku. Skład orzekający uznał zatem, że przedmiotem zaskarżenia jest w istocie rzeczy uzasadnienie wyroku, a nie jego sentencja.
Zgodzić należy się przy tym z prezentowanym w orzecznictwie NSA poglądem, że brak podstaw, by odmówić stronie postępowania możliwości zakwestionowania wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu I instancji sądowego - gdyż ma ona w tym interes prawny, z powodu skutków wyroku Sądu I instancji, wynikających z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sad oraz organ, którego działanie /.../ było przedmiotem zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt FSK 2262/04).
Odrębną kwestią jest zaś to, że w takiej sytuacji nie ma możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Art. 185 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie /.../. W sytuacji zaś, gdy zaskarżone orzeczenie - mimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu zastosowanie znajduje art. 184 p.p.s.a. Według tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także jeżeli - jak już wskazano - zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Konsekwencją zastosowania tego przepisu jest, że oddalając skargę kwestionującą uzasadnienie wyroku sąd kasacyjny może wyrazić w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia odmienną ocenę prawną, która będzie wiążąca dla organu podatkowego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04, z glosą Z. Kmieciaka).
W tym stanie rzeczy w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne dokonanie oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w granicach podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, na zasadzie opisanej w art. 183 § 1 p.p.s.a.
Zdaniem składu orzekającego zarzuty naruszenia art. 190 i 269 p.p.s.a. uznać należy za trafne.
Stosownie do art. 190 p.p.s.a., zdanie pierwsze, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie ulega kwestii, że zgodnie z wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II GSK 264/10 - co zresztą zostało przedstawione w części sprawozdawczej zaskarżonego wyroku - przesądził, że w dacie rozpatrywania skargi przez Sąd I instancji obowiązywała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09".Uchwała ta straciła aktualność z uwagi na podjętą w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt I GPS 1/11, w której wyrażono pogląd że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. (...) Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego. (...) Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną.
Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaka spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej."
Zauważyć trzeba, że w powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził też, że istotną jest okoliczność, czy podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął zubożenia (nie poniósł ekonomicznego ciężaru opodatkowania). W sytuacji zaistnienia takiej okoliczności odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony żądaniu podatnika. NSA podniósł nadto, że stwierdzenie to pozostaje w ścisłym związku z charakterem samego podatku akcyzowego, który z istoty swej daje podatnikowi możliwość "przerzucenia" ciężaru ekonomicznego opodatkowania na inne podmioty (konsumentów). NSA wskazał dodatkowo, że przy ponownym rozpoznani sprawy Sąd I instancji uwzględni treść uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i oceni czy istniały podstawy do odmowy stwierdzenia dochodzonej nadpłaty.
Oczywiście obowiązek związania ww. uchwałą wynika przede wszystkim z treści objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowiącego o mocy wiążącej uchwał w tym znaczeniu, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Należy przypomnieć, że - co do spornej w tej sprawie kwestii - w treści powołanej uchwały NSA odwołał się do orzecznictwa ETS wskazując, że może wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Jednoczenie NSA podkreślił jednak, że obowiązują pewne reguły, które powinny być stosowane, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Wskazano przy tym, że zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika.
W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku.
W tym stanie rzeczy za błędne uznać należy dokonane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku założenie, że skoro podatek akcyzowy płacił producent, bez możliwości jego zwrotu, to uwzględniał go w cenie sprzedaży energii na dalszym etapie obrotu - a zapłata ta stanowiła w części formę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta.
Przede wszystkim powyższe nie wynika ani z wykładni prawa dokonanej w tej sprawie (a przedstawionej w uzasadnieniu wyroku sprawie o sygn. akt I GSK 264/10), ani z uzasadnienia powołanej uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., dotyczy zaś sfery faktów, wymagających ustaleń.
Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w ramach zwięzłego przestawienia stanu sprawy - stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu. Jednakże konieczność ustalenia czy stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii nie będzie stanowiło bezpodstawnego wzbogacenia podatnika należy do organów podatkowych. Rzeczą Sądu I instancji jest zaś ocena czy ustalenia takie poczyniono z poszanowaniem przepisów, w tym zgodnie z objętymi podstawami skargi kasacyjnej art. 122 i 187 § 1 p.p.s.a.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest w tym zakresie jednoznaczne. W podstawie prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji WSA wskazał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - z uwagi na błędną wykładnię art. 72 § 1 o.p. i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Tym bardziej brak podstaw, by kwestionowane stanowisko WSA uznać za przytoczenie ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe i przyjętych przy wyrokowaniu.
W konsekwencji nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych sprawy z naruszeniem art. 133 p.p.s.a., wadliwie nie wytknął (uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a.) naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. jak i wadliwie zastosował art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zauważyć należy przy tym, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem uchwały z 22 czerwca 2011 r. Tłumaczy to brak odniesienia się przez organy przy rozpoznawaniu wniosku skarżącej do kwestii uszczerbku majątkowego ale i uzasadnia uchylenie kontrolowanej decyzji.
Nie zmienia to jednak faktu, że autor skargi kasacyjnej trafnie ocenia wypowiedź Sądu I instancji - że zapłata przez kolejnego nabywcę za towar stanowiła w części formę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta - jako nieuprawnione domniemanie. W konsekwencji zaś tego domniemania, wywód WSA, że "wyjaśnienia zatem wymaga czy i kiedy energia (tylko ta, która, w świetle danych wskazanych w zgłoszonym wniosku, nie została sprzedana ani zużyta, a od której to ilości skarżąca zapłaciła w maju 2008 r. podatek) została sprzedana lub wykorzystana przez producenta jako konsumenta i czy zapłacony od jej wyprodukowania podatek akcyzowy został przez producenta przerzucony na inny podmiot i nie poniósł on z tego tytułu ciężaru ekonomicznego oraz czy w tym zakresie producent nie został zubożony kosztem Skarbu Państwa, gdyż konsument uiścił podatek akcyzowy w cenie nabycia energii elektrycznej podobnie jak dystrybutor lub redystrybutor" - jest wadliwym wskazaniem co do dalszego postępowania, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.
Z tych też względów NSA uznał, że - choć zaskarżony wyrok odpowiada prawu - jego uzasadnienie jest błędne.
Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku.
Od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.) odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając, że oddalenie skargi - mimo zasadności zarzutów postawionych uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - stanowi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie.