Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 948/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 152/11, oddalił skargę A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił swoje postanowienie z [...] sierpnia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2004 r. o nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał je w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ przytoczył stan sprawy, podając między innymi, że wskazaną powyżej decyzją z [...] października 2004 r. organ pierwszej instancji określił należności celne wraz z odsetkami, powstałe wobec samochodu osobowego marki M. o niemieckich nr rej. [...], którym w czasie kontroli drogowej, przeprowadzonej [...] listopada 2003 r. w K., dysponował A. G. Na skutek odwołania wniesionego od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] lutego 2005 r. o nr [...], uchylił wskazaną powyżej decyzję w części dotyczącej obliczenia odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie utrzymując ją w mocy.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. A. G. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wskazanej powyżej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. [...] października 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] maja 2008 r. o nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, organ drugiej instancji, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Skarga wniesiona na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. została odrzucona (I SA/Ke 328/08), natomiast skarga kasacyjna od tego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji została przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 30 marca 2010 r. (sygn. akt I GSK 1085/08), oddalona.

Pismem z [...] czerwca 2010 r. A. G. ponownie wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2004 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ, powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej, wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydano już decyzję w związku z wnioskiem A. G. z [...] kwietnia 2008 r. Nadto, Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku z [...] czerwca 2010 r., wyjaśnił, że decyzja ostateczna z [...] października 2004 r., którą uregulowano status samochodu marki M. o nr rej. [...] w związku z naruszeniem warunków odprawy czasowej nie ma związku z wydaną [...] sierpnia 2004 r. decyzją Naczelnika Urzędu w K. (nr [...]) umarzającą postępowanie celne i podatkowe w sprawie nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny przedmiotowego samochodu, a zatem nie można podzielić stanowiska A. G., że decyzja z [...] października 2004 r. została wydana w sprawie rozstrzygniętej uprzednio decyzją o umorzeniu postępowania. Obydwie decyzje bowiem, pomimo tego, że zostały wydane odnośnie tego samego towaru, dotyczą dwóch innych postępowań.

Dyrektor Izby Celnej w K., rozpoznając zażalenie na wskazane postanowienie z [...] sierpnia 2010 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] października 2010 r., wskazał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 262 Kodeksu celnego, który stanowi, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ wskazał, że zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. W przedmiotowym przypadku żądanie wniosła osoba będąca stroną postępowania, lecz podstawą wydanego rozstrzygnięcia był fakt, iż decyzja w przedmiotowej sprawie już zapadła, a zatem kolejne orzeczenie stanowiłoby naruszenie zasady "ne bis in idem".

Ponadto, organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W przedmiotowym przypadku trzyletni termin od dnia powstania długu celnego upłynął w dniu [...] września 2006 r.

Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów zażalenia, że w stosunku do skarżącego wydano decyzję z [...] sierpnia 2004 r. umarzającą postępowanie w sprawie długu celnego, dotyczącego samochodu marki M., co miałoby wskazywać, że niedopuszczalne było orzekanie w tej samej sprawie decyzją z [...] października 2004 r., organ wyjaśnił, że decyzja z [...] sierpnia 2008 r. o nr [...], wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., dotyczyła umorzenia postępowania celnego i podatkowego w sprawie nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu marki M. o nr rej. [...].

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, A. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu odwoławczego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne i art. 262 Kodeksu celnego polegające na błędnym przyjęciu, iż zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 i art. 262 Kodeksu celnego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, iż w przedmiotowej sprawie zapadła już decyzja merytoryczna, dotycząca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2004 r. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne i art. 262 Kodeksu celnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty, A. G. wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego błędnie ustalił, iż w przedmiotowej sprawie zapadła już decyzja merytoryczna, dotycząca stwierdzenia nieważności Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2004 r. oraz podkreślił, że [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o umorzeniu postępowania w przedmiocie wprowadzenia na polski obszar celny samochodu marki M. o nr rej. [...]. A zatem, w ocenie skarżącego, decyzja z [...] października 2004 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem dotyczyła tego samego zdarzenia faktycznego, które zostało już rozstrzygnięte decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Z tego względu powinna zostać stwierdzona nieważność tej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne i art. 262 Kodeksu celnego.

W skardze podkreślono następnie, że skarżący złożył [...] kwietnia 2008 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2004 r. Z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, skarżący w dniu [...] czerwca 2010 r. ponownie wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej w K. o stwierdzenie nieważności wymienionego rozstrzygnięcia, mając na uwadze, że w sprawie nie zapadła żadna decyzja merytoryczna.

Z tego względu, w ocenie skarżącego, stanowisko Dyrektora Izby Celnej – w zakresie w jakim dokonuje on ustalenia, iż w sprawie niniejszej zapadła już decyzja merytoryczna, a co za tym idzie, zachodzi przesłanka z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania – jest błędne i nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podzielić należy stanowisko organu, co do zaistnienia przeszkód formalnych uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2004 r. określającej kwotę długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i odsetek od podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że skoro przedmiotem decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2004 r. jest kwota wynikającą z długu celnego oraz kwoty zobowiązań podatkowych (podatek akcyzowy oraz odsetki od podatku od towarów i usług), to wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w art. 262 i art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego oraz w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie, po przytoczeniu art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie trzyletni termin od dnia powstania długu celnego upłynął [...] września 2006 r., podczas gdy wniosek o stwierdzenie nieważności z dnia [...] czerwca 2010 r. wpłynął do Izby Celnej w K. 7 czerwca 2010 r. Zgodnie natomiast z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzja ostateczna (z dnia [...] październka2004 r.), została doręczona podatnikowi w dniu [...] października 2004 r.

Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej, odmawiając na podstawie art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne, wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2004 r., dotyczącej także zobowiązań podatkowych, z powodu upływu 3 lat od dnia powstania długu celnego, dokonał błędnej wykładni tych przepisów, a w efekcie także niewłaściwego ich zastosowania. Regulacje te mogą być bowiem stosowane tylko w sprawach celnych, czyli długu celnego. Naruszenie przepisu materialnego, art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne, nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, podobnie jak przepisu procesowego - art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego, gdyż wśród przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wynikających z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest warunek, jakim jest upływ terminu do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, narusza przepis art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia prawa jednak nie uzasadniają, zdaniem sądu, stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Treść zaskarżonego postanowienia, wydanego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozostaje bowiem w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W każdym z wymienionych przepisów prawa jest mowa bowiem o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, w której istnieje przesłanka negatywna postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w postaci upływu terminu 3 letniego z art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego oraz terminu 5 letniego z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, gdyż zaistniały przeszkody formalne do wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony z dnia [...] czerwca 2010 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a to z uwagi na upływ trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w części dotyczącej długu celnego oraz pięcioletniego terminu od dnia doręczenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, zbędne są rozważania pozostające w związku z zarzutami skargi, w których skarżący uznaje za błędne i nieznajdujące żadnego uzasadnienia stanowisko organu, że w sprawie niniejszej zapadła już decyzja, która rozstrzygałaby o zarzutach zawartych we wniosku z dnia [...] czerwca 2010 r., a co za tym idzie, iż zachodzi przesłanka, z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania.

Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2004 r. oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Skoro zatem, Dyrektor Urzędu Celnego w K., podejmując w trybie art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, nie mógł badać zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zarzuty o charakterze merytorycznym sformułowane w skardze, a mianowicie, że decyzja z dnia [...] października 2004 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem dotyczyła tego samego zdarzenia faktycznego, które zostało już rozstrzygnięte decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., nie mogą być także przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, A. G. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając przedmiotowemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu jego skargi, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2010 r., będące przedmiotem tej skargi, wydane zostało z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów procesowych, a to:
2. a) art. 249 § 1 pkt 2 w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne oraz art. 262 Kodeksu celnego, polegające na błędnym przyjęciu, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne oraz art. 262 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy postawę dla tego rozstrzygnięcia mógł stanowić wyłącznie przepis art. 249 § 1 pkt 2 w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne oraz art. 262 Kodeksu celnego i, w związku z tym, wydanie przez organ celny rozstrzygnięcia w formie postanowienia zamiast, przewidzianej w przytoczonych powyżej przepisach, decyzji;
3. b) art. 265² Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przytoczonych powyżej przepisów i uczynieniu z nich podstawy prawnej dla odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, w części dotyczącej zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącym, w sytuacji, gdy podstawą prawną dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniach podatkowych ciążących na skarżącym mógł stanowić wyłącznie przepis art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne oraz art. 262 Kodeksu celnego, a przytoczone powyższej przepisy art. 265² Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne mogły stać się wyłącznie podstawą dla odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej długu celnego obciążającego skarżącego;
4. c) art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne oraz art. 262 Kodeksu celnego, polegające na błędnym przyjęciu, iż zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, z tego wzglądu, iż sprawie zapadła już "decyzja merytoryczna dotycząca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2004 r.", w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że taka decyzja nigdy w sprawie nie została wydana;
5. - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na pominięciu, a w związku z tym nie odniesieniu się do stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, akcentując przede wszystkim błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w K., nieprawidłową formę tego rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących okoliczności pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Tak więc, o zakresie kontroli kasacyjnej decyduje wola podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, który w zakresie sporządzania skargi obowiązany jest korzystać z pomocy adwokata lub radcy prawnego. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest, jak wskazano powyżej, jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy skargi kasacyjnej, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Stosownie do pkt 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast, w myśl pkt 2 powołanego przepisu, podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 P.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, cała skarga została oparta o zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), pomimo tego, że w pkt I a i I b powołano także przepis prawa materialnego, tj. art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). Z treści zarzutu wskazanego w pkt I a i I b wynika, że skarżący kwestionuje podstawę prawną rozstrzygnięcia organu celnego, nie zauważając, że sąd pierwszej instancji wypowiedział się w zaskarżonym wyroku, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie powinien być art. 249 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w części dotyczącej należności podatkowych oraz przepis art. 265² pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w części dotyczącej należności celnych.

Jednocześnie, w zarzucie I a podkreślono, że podstawą wydania decyzji był art. 165a Ordynacji podatkowej, a nadto błędem było wydanie opisywanego rozstrzygnięcia w formie postanowienia, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny także w tej kwestii wypowiedział się, akcentując jednak, że stwierdzone naruszenie przez organ przepisów proceduralnych nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Z kolei, w pkt I c skargi kasacyjnej zakwestionowano prawidłowość oceny materiału dowodowego sprawy skutkującą niezastosowaniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 187 § 1 tej ustawy, celem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] października 2004 r.

Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, co skutkowało jej oddaleniem.

Zarzutem procesowym najdalej idącym, którego ocena powinna być dokonana w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieodnoszącego się do zarzutów skargi.

Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanym powyżej przepisie. Sąd pierwszej instancji bowiem w sposób jasny i zwięzły przedstawił stan sprawy, ustalony i przyjęty przez organy celne za podstawę rozstrzygnięcia, wskazał stanowisko skarżącego zawarte w skardze oraz dokonał oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z powołaniem się na obowiązujący w tej sprawie stan prawny, a także wyjaśnił zarówno podstawy faktyczne, jak i prawne, które legły u podstaw oddalenia skargi.

W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom, Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. W tym miejscu przypomnieć należy, że celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednak ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 5520).

Nie może zostać uwzględniony także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a.

Ostatni z tych przepisów postanawia, że w sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W zakresie objętym tym przepisem, oprócz wymienienia go w petitum skargi kasacyjnej, nie sformułowano żadnego zarzutu pod adresem sądu pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej, odmawiając, na podstawie art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.), wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2004 r., która dotyczyła również zobowiązań podatkowych, z powodu upływu 3 lat od dnia powstania długu celnego, dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów, a w efekcie także niewłaściwego ich zastosowania. Przepisy te mogą być bowiem stosowane tylko w sprawach celnych, czyli długu celnego.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasługuje na pełną aprobatę, albowiem nie ulega wątpliwości, że przepis art. 265² Kodeksu Celnego jest przepisem szczególnym, wyłączającym, w zakresie w nim uregulowanym, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie tworzy on uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się ona domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej. A zatem, jeżeli nawet w danej sprawie istniały jakieś przesłanki "wznowieniowe" lub przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od "dnia powstania długu celnego", organ – wobec jednoznaczności wynikającego z art. 265² zakazu – zobowiązany jest odmówić wszczęcia takiego postępowania, nawet nie badając tych przesłanek.

Z kolei, określenie zobowiązań podatkowych w decyzji celnej, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie powoduje, że "część podatkowa" tej decyzji przestaje się rządzić przepisami prawa podatkowego, a w szczególności przepisami Ordynacji podatkowej, w tym również przepisami art. 249 tej ustawy, który określa w jakich sytuacjach nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2009 r. o sygn. akt I GSK 877/08 oraz z 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I GSK 144/08, opublikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że naruszenie powyższych przepisów (art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej ustawę Prawo celne), a także niezastosowanie art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie miało wpływu (zwykłego ani istotnego) na wynik sprawy, gdyż wśród przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wynikających z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis także powinien zostać zastosowany przez organ celny, jest warunek, jakim jest upływ terminu do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Jako niezrozumiałe zatem ocenić należy stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że podstawę rozstrzygnięcia mógł stanowić wyłącznie przepis art. 249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne może stanowić postawę dla odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej długu celnego, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2004 r. dotyczyła zarówno należności celnych, jak i podatkowych.

Jednocześnie, zgodzić należy się także ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zamiast decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, narusza przepis art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe naruszenie prawa procesowego nie uzasadnia stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Zarówno bowiem w art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego, jak i art. 249 Ordynacji podatkowej, jest mowa o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, w której istnieje przesłanka negatywna postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w postaci upływu pewnego termin (trzyletniego z art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego oraz pięcioletniego z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wskazać także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się również w kwestii stanowiska organu celnego, dotyczącego wydania w przedmiotowej sprawie wcześniejszej decyzji merytorycznej, wskazując, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Tak więc, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem aprobując decyzję organu, odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że zbędne są rozważania, w których skarżący uznaje za błędne i nie znajdujące żadnego uzasadnienia stanowisko organu, że w sprawie niniejszej zapadła już decyzja, która rozstrzygałaby o zarzutach zawartych we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r., a co za tym idzie, iż zachodzi przesłanka z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania.

Odnosząc się z kolei do argumentacji skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów dotyczących tego, że decyzja z [...] października 2004 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa podkreślić należy, że organ nie gromadził i nie oceniał zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem badania przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2004 r. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej uniemożliwia bowiem sięgnięcie do tej decyzji i jej merytoryczne weryfikowanie.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty, dotyczące zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia rażąco naruszającego prawo, wskazać należy, że takiego stwierdzenia w uzasadnieniu weryfikowanego orzeczenia nie ma. Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast trafnie, że stwierdzone naruszenia prawa nie uzasadniają stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, wydanego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jego treść nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwe jest zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stwierdzone przez sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jednocześnie, podkreślić należy, że także w skardze kasacyjnej brak argumentów wskazujących na taki charakter naruszeń podnoszonych przez jej autora.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.