Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2243/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] odmawiającą M. D. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 461 zł z tytułu eksportu samochodu osobowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.).
Przedmiotem postępowania był wniosek M. D. z dnia [...] stycznia 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki Suzuki Altto. Do wniosku skarżąca dołączyła: kopię umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2014 r., wydruk z systemu ECS dokumentu ZWU z dnia [...] stycznia 2014 r., kserokopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju z dnia [...] sierpnia 2013 r.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące zwrot akcyzy M. D., ponieważ w momencie dokonania eksportu skarżąca nie rozporządzała samochodem jak właściciel i nie dokonała jego faktycznego wywozu z terytorium kraju poza terytorium UE. Zdaniem organu to Ch. S. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i on dokonał faktycznego wywozu poza terytorium UE.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu reguluje ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej: rozporządzenie). Organ wyjaśnił, że "eksport" to wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzanie samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).
Przytaczając treść art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z eksportem samochodu osobowego. Ten kto takiego eksportu dokonuje jest uprawniony do wnioskowania o zwrot akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał sam lub w swoim imieniu eksportu przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Zdaniem organu odwoławczego M. D. w chwili dokonywania eksportu samochodu osobowego, nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, a także wywóz nie został dokonany w jej imieniu. W ocenie organu, w dniu [...] stycznia 2014 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowego pojazdu, był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego Ch. S. (obywatela Białorusi), a nie skarżącej.
Konkludując organ II instancji uznał, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu.
Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organ wezwał skarżącą do przedłożenia pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Jednakże skarżąca nie przedstawiła stosownego oświadczenia, argumentując, że nie posiada takich informacji. Z powyższego organ wywnioskował, że skarżąca nie dostarczyła ww. pisemnego oświadczenia, bowiem sama nie dokonała eksportu, jak również nie został dokonany na jej zlecenie.
Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że M. D. nie poczyniła niezbędnych starań w spełnieniu ustawowych przesłanek, co spowodowało odmowę dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty akcyzy. Uznał, że w momencie dokonania eksportu to Ch. S. był pełnoprawnym właścicielem pojazdu (władał nim jak właściciel), zorganizował transport, co potwierdzają przedłożone przez skarżącą dokumenty.
Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Suzuki Altto stanowił przepis art. 107 u.p.a. Pojęcie "eksportu", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).
W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że z przedstawionych przez skarżącą dokumentów nie wynika by to ona dokonała eksportu. Świadczy o tym zapis w dokumencie ZWU z dnia [...] stycznia 2014 r. dotyczący warunków dostawy "EXW", który oznacza, że eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu (tu: w Siedlcach), a z pozostałych pól zgłoszenia celnego wynika, że przedmiotowy pojazd wyjechał o własnym napędzie. Ponadto organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu).
Wobec tego, założył, że rola skarżącej ograniczyła się na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że "E-X Service" agencja celna przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie skarżącej, co potwierdzają wskazane warunki wywozu.
Mając na uwadze powyższe stwierdzenia organu II instancji, WSA zauważył, że załączony do pisma procesowego z dnia 4 stycznia 2015 r. dokument "Upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego" udzielony przez skarżącą A. J. "A" Agencja Celna z dnia [...] stycznia 2014 r. może w istotny sposób zmienić te ustalenia (k. 32 akt sąd.). W ocenie Sądu jednoznacznie z niego wynika, że agencja celna działała na zlecenie skarżącej, a nie nabywcy przedmiotowego pojazdu, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Zatem upoważnienie to ma więc znaczenie dla oceny kto w rzeczywistości był organizatorem transportu i wobec tego czy można stwierdzić, że to skarżąca dokonała eksportu i czy miała prawo dysponowania samochodem jak właściciel.
Sąd podniósł także, że nie można wykluczyć sytuacji, w której nabywca i właściciel samochodu Ch. S. dokonał jego wywozu w imieniu skarżącej. Kwestie te powinny zostać, zdaniem Sądu, wnikliwie rozważone przez Dyrektora Izby Celnej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Sąd stwierdził, że złożony na etapie postępowania sądowego dokument jest istotny – w świetle powodów odmowy zwrotu podatku akcyzowego – dla oceny, czy skarżąca wypełniła przesłanki z art. 107 u.p.a.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie jego uchylenia i rozpoznania skargi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.):
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że przedłożenie przez stronę dokumentu dopiero na etapie postępowania sądowego, który może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej o.p.), uprawnia do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że dokument złożony w trakcie postępowania sądowego do akt sprawy może stanowić dowód pomimo tego, że Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., w szczególności nie wydał stosownego postanowienia w tej kwestii;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 - dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie zamiast oddalenia skargi, na skutek wadliwego stwierdzenia przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mimo że do takiego naruszenia nie doszło;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego może zmienić ustalenia organu podatkowego w zaskarżonej decyzji, w szczególności może prowadzić do ustalenia, kto w rzeczywistości był organizatorem transportu i czy można stwierdzić, że strona dokonała eksportu oraz czy miała prawo dysponowania samochodem jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie, podczas gdy więź strony z pojazdem ustała po przekazaniu samochodu nabywcy, który dokonał przetransportowania pojazdu na własny koszt i we własnym imieniu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej własnym środkiem transportu, o czym świadczą dane zawarte z systemu ECS w dokumencie ZWU, a tym samym przedstawiony przez stronę dokument jest nieprzydatny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Sąd I instancji, jak wynika z treści zaskarżonego wyroku, uchylił zaskarżoną decyzję w związku z ujawnieniem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego upoważnienia z dnia [...] stycznia 2014 r. (do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego), udzielonego przez M.D. A. J. "A" Agencja Celna (załącznik do pisma procesowego z dnia 4 stycznia 2015 r.). Zdaniem Sądu ujawniony dokument mógł w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, ponieważ mógł pomóc w ustaleniu, kto w rzeczywistości był organizatorem transportu oraz czy strona mogła dysponować samochodem jak właściciel. Zdaniem Sądu nie można też wykluczyć sytuacji, w której nabywca i właściciel samochodu Ch. S. dokonał jego wywozu w imieniu M. D. Wyrażony przez Sąd I instancji pogląd nie zasługuje na aprobatę.
W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zastosowanie przez sąd I instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest związane z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W tej kwestii w doktrynie i orzecznictwie zarysowały się dwa odmienne poglądy. Według pierwszego, do którego przychyla się autor skargi kasacyjnej, sąd administracyjny, który sprawuje kontrolę zaskarżonych aktów administracyjnych wyłącznie pod względem zgodności z prawem, w przypadku, gdy podstawa wznowienia powstała po wydaniu zaskarżonej decyzji powinien odmówić zastosowania środka uwzględniającego skargę, odsyłając skarżącego na drogę postępowania administracyjnego (podatkowego).
Natomiast według drugiego poglądu, za którym opowiedział się Sąd I instancji, jest możliwe wzruszenie zaskarżonej decyzji również wówczas, gdy sąd stwierdzi wystąpienie podstaw wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), bez względu na to, czy stwierdzona wadliwość jest wynikiem naruszenia przepisów prawa z winy organu, czy też jest wynikiem braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z powodów niezawinionych przez organ. W tym wypadku naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania jest postrzegane jako brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Zauważona rozbieżność w interpretacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. pozostaje bez wpływu na rozpoznanie tej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymagał bowiem uzupełnienia, a tym samym brak było podstaw do zastosowania nie tylko środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ale również w lit. c) powołanego przepisu.
W stanie sprawy M. D.wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego poza obszar Unii Europejskiej, co wymagało wykazania, że w momencie dokonywania eksportu miała prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz że zrealizowała eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jej imieniu (art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia).
Jak ustalił organ, na podstawie dokumentu ZWU z dnia 9 stycznia 2014 r. z systemu ECS, warunki dostawy przedmiotowego pojazdu zostały określone kodem "EXW", co oznacza najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. W tym przypadku eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującemu w oznaczonym miejscu, bez zobligowania sprzedającego do dalszych czynności. Z dalszej treści dokumentu wynika też, że pojazd poruszał się o własnym napędzie (rodzaj transportu został oznaczony kodem 9).
Fakt ustania faktycznej więzi sprzedającej ze zbywanym pojazdem przed jego przemieszczeniem potwierdza też treść umowy sprzedaży przedmiotowego pojazdu.
Z umowy sprzedaży samochodu osobowego z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, że wydanie samochodu osobowego nabywcy nastąpiło w dniu i miejscu podpisania umowy, tj. [...[ stycznia 2014 r. w Siedlcach (pkt 4 umowy).
Zatem zarówno z zapisów umowy jak i w dokumencie odprawy celnej należy wnioskować, że przemieszczenie samochodu osobowego do innego państwa zostało dokonane przez nabywcę tego pojazdu, na jego koszt.
W tych okolicznościach prawidłowo organ przyjął, że M. D. nie mogła dokonać eksportu we własnym imieniu lub przy pomocy osoby działającej w jej imieniu, nawet przy założeniu, że uczestniczyła w zorganizowaniu transportu oraz udzieliła pomocy przy dokonaniu odprawy celnej, ponieważ to nabywca pojazdu (a nie sprzedająca) po objęciu go w posiadanie miał prawo rozporządzać nim jak właściciel. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków umożliwiających zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu – faktyczne dokonanie eksportu samochodu osobowego przez podmiot ubiegający się o ten zwrot. Z tych tez względów dalsze prowadzenie postępowania dowodowego pozbawione było racji i prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużania postępowania, z naruszeniem zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.).
Trzeba też zauważyć, że zwrot podatku akcyzowego, o który ubiega się M. D. jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów. W sprawie, mimo wezwania organu, M. D. nie przedłożyła oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju z uwagi, jak wskazała, na brak w tym zakresie informacji. Co może również wskazywać na utratę faktycznej i prawnej więzi z samochodem osobowym z momentem jego sprzedaży.
Odnosząc się natomiast do przedłożonego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego upoważnienia, pomijając fakt, iż skorzystanie z tego dokumentu wymagało, jak słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, zastosowania art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., należy stwierdzić, że treść tego dokumentu w żaden sposób nie odnosi się do spornej między stronami kwestii. To, że strona upoważniła Agencję Celną m.in. do przygotowania niezbędnych dokumentów i dokonania zgłoszenia celnego (pkt 2 upoważnienia) nie daje podstaw do twierdzenia, że była ona eksporterem i że przysługiwało jej prawo do rozporządzania sprzedanym samochodem osobowym jak właściciel. W istocie twierdzenie to stałoby w sprzeczności z treścią umowy sprzedaży oraz informacjami podanymi w zgłoszeniu celnym. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że nabywca samochodu osobowego dokonał wywozu samochodu osobowego w imieniu strony.
Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co pozwoliło na merytoryczne rozpoznanie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w zw. z art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.