Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 372/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] grudnia 2006 r. o odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o. z siedzibą w S. w podatku akcyzowym za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.
Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów administracji, które stwierdziły, że M. W. był członkiem dwuosobowego zarządu "I." Sp. z o.o., która w deklaracji podatkowej za marzec 2001 r. wykazała do zapłaty podatek akcyzowy, lecz podatku tego nie zapłaciła. W związku z tym wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia rachunków bankowych "I." Sp. z o.o., lecz uzyskane z tego tytułu środki jedynie w części zaspokoiły koszty egzekucyjne. Dokonano również zajęcia praw majątkowych spółki w postaci 150.000 akcji "E." S.A. z siedzibą w S., lecz licytacja oraz próba sprzedaży akcji w trybie art. 108 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) nie doprowadziły do sprzedaży tychże akcji ze względu na brak chętnych do ich nabycia. Skutkowało to umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do "I." Sp. z o.o. (postanowienie Naczelnika III Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2006 r.).
W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] listopada 2006 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za marzec 2001 r., a następnie w dniu [...] listopada 2006 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o. Z uwagi na to, że M. W. (jak również drugi członek zarządu – S. H., w stosunku do którego prowadzone było odrębne postępowanie zakończone decyzją uwzględniającą jego solidarną odpowiedzialność za omawianą zaległość podatkową) nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa - organy podatkowe uznały, że wystąpiły przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) i w konsekwencji orzekły o odpowiedzialności M. W. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o.
Na zmianę tej oceny nie miały wpływu wyjaśnienia M. W., że nie ponosi on winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż jej niewypłacalność nastąpiła nagle – w związku z decyzją w sprawie opodatkowania akcyzą wina wniesionego przez "I." Sp. z o.o. aportem do "E." S.A., a ponadto spółka posiadała majątek w postaci akcji "E." S.A., której aktywa stanowią sumę ok. 20 mln zł.
Przywołując treść przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o., bowiem w rozpatrywanym okresie (marzec 2001 r.) był on członkiem jej zarządu, zobowiązanie podatkowe spółki (a tym samym zaległości) potwierdzone zostało decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., zaś egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] maja 2006 r. Sąd stwierdził, że wskazywany przez skarżącego, jako możliwy do zaspokojenia, majątek "E." S.A. w postaci nieruchomości położonych w D. wraz z linią technologiczną do produkcji wina należy do tej spółki, a nie do "I." Sp. z o.o.
Z kolei podnoszona przez skarżącego okoliczność, że konieczne było w sprawie powołanie biegłego, który oszacowałby aktualną wartość majątku "E." S.A. (gdyż wycena biegłego dokonana na dzień wniesienia aportu w postaci zakładu produkcyjnego przez spółkę "I." do spółki "E." w zamian za objęcie 150.000 akcji tej spółki wskazywała wartość tego zakładu na 20 mln zł) jest bez znaczenia w sprawie, bowiem w sprawie istotna jest rzeczywista wartość tych akcji, zaś wartość tych akcji jest taka, ile potencjalny nabywca jest skłonny za nie zapłacić, tymczasem w toku postępowania egzekucyjnego żaden nabywca nie był skłonny zapłacić za nie jakiejkolwiek kwoty.
W ocenie Sądu I instancji, żadna z określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności, nie została przez niego wykazana. Skoro w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu "I." Sp. z o.o., spółka ta nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, które wówczas już były zaległością podatkową, a prowadzona egzekucja (od czerwca 2001 r.) nie okazała się skuteczną, to skarżący nie może argumentować, że nie zachodziły przesłanki do podjęcia czynności obligujących go do zgłoszenia wymaganego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spoczywał na członkach zarządu spółki, jako jej reprezentantach, w terminie 2 tygodni od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, chyba że wnieśli podanie o rozpoczęcie postępowania układowego (art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe – tekst jednolity: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.; art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.).
Skarżący nie zainicjował także postępowania układowego. W sprawie nie zaistniała także kolejna przesłanka ekskulpacyjna, to jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, gdyż majątek spółki "E." nie stanowi mienia, z którego egzekucja jest możliwa.
Za nieuzasadniony uznał Sąd I instancji zarzut nieuwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano zarówno art. 107 § 1, jak i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ podatkowy prawidłowo uznał, że odpowiedzialność podatkowa skarżącego ma charakter solidarny i jest to odpowiedzialność zarówno z właściwym podatnikiem ("I." Sp. z o.o.), jak i pozostałymi członkami zarządu spółki, pełniącymi te funkcje w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone następnie w zaległości podatkowe (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej).
Sąd I instancji stwierdził, że z urzędu jest mu znany fakt orzeczenia przez organy podatkowe o odpowiedzialności podatkowej S. H. za zobowiązania podatkowe "I." Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za marzec 2001 r., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 622/07) oddalił skargę na decyzję ostateczną w tej sprawie. Oznaczało to, że postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. były prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.
Sąd I instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, które miało polegać na niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony i dokonaniu oceny bez całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy dla wyceny zakładu produkcyjnego należącego do "E." S.A. było zbędne, bowiem zakład ten nie należał do "I." Sp. z o.o., a bilansowe (hipotetyczne) ustalanie jego wartości nie miałoby w istocie żadnego znaczenia dla ustalenia rzeczywistej (możliwej do uzyskania przy sprzedaży) wartości (ceny) akcji spółki "E." posiadanych przez spółkę "I.", bowiem - jak wykazano w postępowaniu administracyjnym - nie zgłosił się żaden potencjalny nabywca tych akcji, a takiego nabywcy nie wskazali również członkowie zarządu "I." Sp. z o.o.
Sąd I instancji uznał, że prezentowana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła granic, określonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem została dokonana w sposób wyczerpujący, zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny.
W skardze kasacyjnej M. W. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy, jak i tym, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nieuwzględnienie solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady bezstronności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych,
- b) art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego oraz dokonanie oceny sprawy bez całokształtu materiału dowodowego.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "I." Sp. z o.o. lub też wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W latach 2000 - 2001 skarżący, jak i pozostali członkowie zarządu spółki nie wiedzieli jaki będzie efekt poszukiwań inwestora, który w zamian za akcje "I." Sp. z o.o. miał wyłożyć środki finansowe na spłatę zobowiązań podatkowych, a zatem trudno obciążać tychże członków zarządu negatywnymi skutkami takich działań oraz tym, że egzekucja z akcji "E." S.A. okaże się bezskuteczna. Aby prawidłowo ocenić kwestię odpowiedzialności skarżącego należało wycenić akcje "E." S.A. należące do "I." Sp. o.o. Brak rzetelnej i rynkowej oceny majątku spółki "E.", a co za tym idzie określenie wartości akcji, wyklucza możliwość bezstronnego orzeczenia w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.
Do pisma procesowego z dnia 27 lutego 2011 r. wnoszący skargę kasacyjną załączył szereg dokumentów, m.in. kopię postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2010 r. o umorzeniu - z powodu przedawnienia -postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku M. W. za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o., a także kopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2010 r. umarzających - w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji - postępowań w sprawach orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. H. i M. W. za zaległości podatkowe "E." S.A.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 923/09, dotyczący odpowiedzialności za zaległości podatkowe "I." Sp. z o.o. drugiego członka zarządu tejże spółki – S. H. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu – radca prawny – wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji było ustalenie, na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe Spółki "I." Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2001 r.
Kwestionując wyrok oddalający skargę na powyższe rozstrzygnięcie autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu wskazanych w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. podstawach i zarzucił przede wszystkim wadliwość ustaleń faktycznych, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i określenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki "I." w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2001 na tej zasadzie. Kasator stwierdził, iż nieprawidłowa była ocena materiału dowodowego, a organ nie zebrał wszystkich dowodów koniecznych w sprawie i niezasadnie odrzucił wniosek skarżącego o dokonanie wyceny należących do spółki "I." akcji spółki "E.", co zaaprobował Sąd I instancji.
Dokonując kontroli kasacyjnej w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu z daty powstania zobowiązania podatkowego, członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że: 1) członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy lub 3) wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja.
W sprawie nie jest kwestionowany fakt powstania po stronie spółki "I." zaległości podatkowej za marzec 2001 r., jak też niewątpliwe jest, że skarżący M. W. pozostawał w tym czasie, obok S. H., członkiem zarządu. Ponadto, jak stwierdził Sąd I instancji, z czym nie zgadza się kasator, spełniona została podstawowa przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki "I.", a mianowicie egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.
Powyższa konstatacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości i wynika wprost z ustalonego przez organ stanu faktycznego, na którym oparł się Sąd I instancji oraz z konfrontowanych z nim akt administracyjnych sprawy; prowadzone przeciwko spółce "I." postępowanie egzekucyjne zakończyło się jego umorzeniem przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego w S. (postanowienie z dnia [...] maja 2006 r.) z uwagi na brak mienia pozwalającego na skuteczną egzekucję. Nie można uznać za uzasadniony zarzut, że WSA wadliwie uznał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, nie dostrzegając konieczności wyceny należących do spółki "I." akcji spółki "E.". W sytuacji, gdy dwukrotnie przeprowadzono bezskuteczną licytację wskazywanych do wyceny akcji, stanowisko Sądu zasługuje na aprobatę. Jak trafnie zauważył WSA, rzeczywista wartość akcji okazała się w postępowaniu egzekucyjnym zerowa, zatem powoływanie w takiej sytuacji biegłego na okoliczność wyceny tych akcji byłoby niecelowe, a dowód uzyskany w ten sposób nie miałby znaczenia dla wyniku sprawy.
Za chybione i nie znajdujące oparcia w aktach sądowych i administracyjnych sprawy należy też uznać zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia co do tego, iż WSA nie dostrzegł okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego, bowiem w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Stwierdzić należy, iż podstawą zgłoszenia przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości jest art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym przedmiotowy wniosek należy złożyć w sądzie, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Podkreślenia wymaga, że przywołana norma formułuje wobec osób reprezentujących podmiot, który zaprzestaje płacenia długów, obowiązek zgłoszenia upadłości, co oznacza że skutki jego niedochowania obciążają osoby zobowiązane. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący mógł skutecznie zapobiec swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "I.", gdyby wykazał brak winy w tym, że będąc członkiem zarządu tej spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości (nie zainicjował postępowania układowego) lub ewentualnie gdyby wskazał majątek, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.
Tymczasem, skarżący nie kwestionował istotnego z punktu widzenia obowiązku z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego ustalenia organu, na które wskazywał Sąd I instancji, iż spółka "I." od lutego 2001 roku zaprzestała płacenia podatków, zaś argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się niemal wyłącznie na wartości posiadanego przez spółkę "I." majątku i jego wadliwej wycenie. Postawione przez kasatora zarzuty niezebrania przez organ i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, co zaakceptował WSA, odnoszą się do niewłaściwej wyceny akcji spółki "E.", a podnoszony przez kasatora "przemijający" charakter zadłużenia spółki "I." nie został wykazany. Lektura akt sprawy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie próbował dowodzić, iż spółka "I.", choćby częściowo, płaciła swoje zobowiązania, co uzasadniałoby niewystępowanie przez zarządzających spółką z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i tym samym zwalniałoby ich z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak dowodów lub wniosków dowodowych na wskazaną istotną dla wyniku sprawy okoliczność nie pozwala zatem postawić Sądowi I instancji zarzutu ich nieuwzględnienia.
Odnosząc się do podnoszonego w ramach podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, wbrew dyspozycji art. 176 p.p.s.a., nie uzasadnił w jakim działaniu lub zaniechaniu organu administracji upatruje wskazanego naruszenia, czego z kolei nie dostrzegł Sąd I instancji. Powyższy brak skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do niego inaczej, niż poprzez rozpatrzenie pozostałych zarzutów kasacyjnych, które z omówionych wyżej powodów uznano za nieuzasadnione.
Na marginesie, należy dodać, że w skardze kasacyjnej nie pojawił się podnoszony wcześniej w skardze zarzut nieuwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki, który to WSA uznał za nieuzasadniony, co znalazło potwierdzenie w złożonym przez organ do akt piśmie procesowym z dnia 21 października 2010 r.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie ar. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1. sentencji.
Mając na uwadze trudną sytuację majątkową skarżącego wynikającą z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także fakt, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny było kilka spraw tego samego skarżącego o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a w związku z tym nakład pracy pełnomocnika organu nie był znaczny – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.