Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 951/09

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1084/08 oddalił skargę M. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2005 r.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji z dnia 28 marca 2007 r. określił M. I. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P.-M." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 64.838,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 10 sierpnia 2005r. funkcjonariusze celni w K. zatrzymali do kontroli pojazd, w którym stwierdzono 1.500 butelek plastikowych jednolitrowych z przezroczystym płynem o silnym zapachu alkoholu i etykietami z napisem "rozcieńczalnik do lakieru; producent D. P. sp. z o.o., Dystrybucja firma P.-M. M. I.. Kierowca samochodu R. D. - przesłuchany następnie w charakterze świadka - zeznał do protokołu, że towar zakupił od M. I., a transakcja miała miejsce na terenie stacji benzynowej, zaś jej potwierdzeniem był paragon wystawiony przez firmę "P.-M.". W trakcie postępowania przesłuchano także Macieja Ignaszaka, który zeznał, że zajmuje się sprzedażą rozcieńczalnika, nabywa go od firmy Ch. z siedzibą koło J., a czasowo przechowuje towar na swojej posiadłości w miejscowości Pólko 80. Z partii 1.500 l towaru zatrzymanego w dniu 10 sierpnia 2005 r. pobrano próbki, których analiza wykazała obecność związków chemicznych wskazujących na to, że z wyrobu za pomocą podchlorynu sodu został usunięty bitrex (skażalnik alkoholu etylowego).

A zatem alkohol etylowy został pozyskany przez odkażenie. W związku z powyższym stwierdzono, że alkohol stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany o kodzie CN 2207 i PKWiU 15.92.11 obejmujący alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu 80% objętości lub więcej podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, przy czym czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została dokonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wobec faktu, że w dniu 10 sierpnia 2005 r. Maciej Ignaszak sprzedał 1.500 l alkoholu etylowego, powstał dla wyżej wymienionego podatnika obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu zawartego w wyrobie gotowym. W związku z powyższym stwierdzono, że wysokość podatku akcyzowego wynosi 64.838 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 30 maja 2008r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że wbrew twierdzeniom strony w niniejszej sprawie istniały podstawy, aby nałożyć na nią obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą 1.500 l odkażonego alkoholu etylowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę M. I. na tę ostateczną decyzję stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, co było przedmiotem transakcji, która miała miejsce w dniu 10 sierpnia 2005 r. między M. I. a R. D. na stacji benzynowej w miejscowości O.- rozcieńczalnik, czy też alkohol etylowy odkażony, jak twierdziły organy podatkowe obu instancji. Transakcja powyższa została potwierdzona paragonem o nr 6070 wystawionym o godz. 1045, wg którego M. I. dokonał sprzedaży 1.500 l rozcieńczalnika. Następnie jednak około godziny 11 R.D., tj. kupujący, został zatrzymany przez funkcjonariuszy celnych w okolicach baru H. przy trasie 12. Podczas zatrzymania w samochodzie R. D. stwierdzono 1.500 butelek plastikowych jednolitrowych z przezroczystym płynem o silnym zapachu alkoholu i etykietami z napisem "rozcieńczalnik do lakieru; producent D. P. sp. z o.o., Dystrybucja firma P.-M.

M. I.. W trakcie postępowania, jakie toczyło się przed organem pierwszej instancji, oddano do analizy chemicznej próbki z zatrzymanego towaru. Z analizy tej wynika, że w próbkach stwierdzono obecność związków chemicznych wskazujących na to, że z wyrobu za pomocą podchlorynu sodu został usunięty bitrex (skażalnik alkoholu etylowego). W oparciu o dane z powyższej analizy laboratoryjnej organ podatkowy pierwszej instancji wyprowadził stwierdzenie, że przedmiotem transakcji nie był rozcieńczalnik, lecz odkażony alkohol etylowy, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych (przesłuchanie świadków: R. D., A. U. - pracownika sp. z o.o. "D P" - wcześniej Ch, J. W. - współwłaściciela powyższej firmy). Przychylając się do wniosku strony, przesłuchano także w charakterze świadków – M. i T. A. - pracowników M. I.. O każdorazowym przesłuchaniu świadków strona została poinformowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przeprowadzono także dowód z dokumentu, tj. sprawozdania z analizy chemicznej próbek towaru pobranych z zatrzymanej partii towaru znajdującego się w samochodzie R.D. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 §1). W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Nie naruszono zatem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spełniony został również wymóg określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiający stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem. W szczególności zaś organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy.

Skoro prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że skarżący dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego - alkoholu etylowego odkażonego, zasadnie też dokonano określenia zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu. Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej także ustawą podatkową, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 powyższej ustawy). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2).

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że zasadnie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego.

M. I. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wnioskowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 30 lipca 2008 r. (pkt V wniosków skargi), a także o przeprowadzenie dowodu z:

1. - faktury [...] z dnia 18.09.2008 r. wystawionej przez Dyrektora Izby Celnej w P.- uwierzytelniona kopia w załączeniu;
2. - oferty likwidacyjnej nr [...] Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 02.09.2008 r. - uwierzytelniona kopia w załączeniu.

Zaskarżonemu wyrokowi Maciej Ignaszak zarzucił:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania:
2. a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 maja 2008 r. oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28 marca 2007 r. naruszających:
3. - art. 191 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej i wnikliwej oceny całości materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności poddających w wątpliwość odpowiedzialność podatkową skarżącego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, iż skarżący sprzedał w dniu 10.08.2005 r. R. D. 1.500 butelek jednolitrowych nieskażonego alkoholu etylowego, pomimo:
4. • niewykrycia w miejscu wykonywania działalności oraz w miejscu zamieszkania skarżącego dowodów świadczących o dokonywaniu przez niego nielegalnego oczyszczania rozcieńczalnika spirytusowego przy pomocy podchlorynu sodu,
5. • niewykrycia w miejscu wykonywania działalności oraz w miejscu zamieszkania skarżącego dowodów świadczących o prowadzeniu przez niego obrotu alkoholem etylowym uzyskanym przez nielegalne oczyszczenie alkoholu skażonego;
6. • umorzenia przez Nadkomisarza Komendy Miejskiej Policji w K. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2006 r. (sygn. RSD 147/06), zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K., śledztwa przeciwko skarżącemu w sprawie odkażenia skażonego alkoholu etylowego - ze względu na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia;
7. • niewiarygodności notatki urzędowej Referatu Grupa Mobilna 3 w K. datowanej dnia 10 sierpnia 2008 r., w której ujęto zdarzenia powstałe po dniu jej sporządzenia, co w szczególności podważa wiarygodność podanej w tej notatce godziny zatrzymania R. D. (11:00);
8. • niewiarygodności protokołów przesłuchania świadków R. D. i M. I. z dnia 10 sierpnia 2008 r., a także protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 10 sierpnia 2008 r., które zostały sporządzone z naruszeniem art. 173 Ordynacji podatkowej;
9. • niewiarygodnych zeznań R. D., który miał interes w zatajeniu prawdy i nie udzielił odpowiedzi na pytanie z jakich źródeł finansowych nabył rozcieńczalnik za kwotę 4.575,00 zł, posiadając dochód miesięczny ok. 360 zł; nie potrafił wyjaśnić na jaki cel zakupiony rozcieńczalnik zamierzał zużyć oraz był już zatrzymany w dniu 24 czerwca 2005 r. do kontroli, w trakcie której w jego pojeździe znaleziono butelki plastikowe o pojemności 1 l z zawartością spirytusu, ukryte w specjalnie skonstruowanej skrzyni;
10. • braku dowodów całkowicie wykluczających możliwość odkażenia rozcieńczalnika przez producenta "D. P." Sp. z o.o., od którego skarżący nabywał rozcieńczalnik, skoro skarżący sprzedawał rozcieńczalnik w oryginalnych opakowaniach i w oryginalnych zamknięciach;
11. • braku dowodów pozwalających z pewnością stwierdzić, że alkohol zatrzymany w dniu 10 sierpnia 2005 r. w pojeździe R. D. pochodził od skarżącego;
12. • wątpliwości co do ilości alkoholu zatrzymanego w dniu 10 sierpnia 2008 r. w pojeździe kierowanym przez R. D., podważających twierdzenie, że towar zatrzymany był tym samym towarem, którego dotyczył paragon fiskalny nr 6070 (k. 19 akt Urzędu Celnego w K.).

Nadto, zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. pominął nieprawidłowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe na podstawie zeznań M. A., iż skarżący w 2005 r. przechowywał na terenie swojego przedsiębiorstwa puste butelki plastikowe, które używał w swojej działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji dokonały tego ustalenia pomijając zeznania T. A., który wyjaśnił, iż w roku 2005 nie były kupowane i przewożone puste butelki plastikowe, a skarżący zaczął je stosować dopiero od 2006 r. w celu rozlania rozcieńczalnika z pojemników o pojemności 1.000 litrów do butelek jednolitrowych.

1. - art. 173 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne sporządzenie przez funkcjonariuszy Grupy Mobilnej 3 Izby Celnej w P. protokołów przesłuchania świadka R. D. i M. I. z dnia 10 sierpnia 2008 r., a także protokołu zatrzymania rzeczy oraz notatki urzędowej z dnia 10 sierpnia 2008 r.

Wyżej wymienione dokumenty sporządzono w sposób uniemożliwiający określenie czasu, w którym opisane w tych dokumentach czynności miały miejsce oraz identyfikację osób dokonujących tych czynności.

1. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:
2. • brak wskazania w uzasadnieniu obu skarżonych decyzji przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego w zakresie okoliczności sprzedaży R. D. w dniu 10 sierpnia 2008 r. rozcieńczalnika do lakieru;
3. • brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonych decyzji na jakiej podstawie organy podatkowe uznały, że znaleziony u R. D. odkażony alkohol etylowy pochodził od skarżącego, skoro w wyniku przeszukania miejsca zamieszkania skarżącego nie znaleziono żadnych śladów wskazujących na odkażanie przez skarżącego alkoholu lub handel takim alkoholem;
4. • brak wskazania w uzasadnieniach skarżonych decyzji przyczyny, dla której pominęły zeznania T. A. dotyczące okresu, w którym skarżący kupował i przechowywał puste butelki plastikowe, wykorzystując je do rozlewania rozcieńczalnika.
5. - art. 187 § 1, 229 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie:
6. • potencjalnej możliwości pozyskania przez R. D. odkażonego alkoholu etylowego z nielegalnej rozlewni znajdującej się w O. przy ul. Turkowskiej (dwie ulice od przedsiębiorstwa skarżącego), co było przez skarżącego podnoszone w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Celnej w a n ie jak błędnie ustalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. dopiero w skardze do tego Sądu z dnia 30 lipca 2008 r.;

Dowód: notatka służbowa ds. nr [...] z dnia 7.04.2008 r., str. 2 ostatni akapit - w aktach sprawy Izby Celnej w P.

1. • dokonania nielegalnego odkażenia rozcieńczalnika przez producenta "D. P." Sp. z o.o., od którego skarżący rozcieńczalnik nabywał i braku wiedzy skarżącego o nabyciu alkoholu nielegalnie odkażonego.
2. - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie zostało w świetle zasady "in dubio pro tributario" należycie wykazane, że na skarżącym nie ciążył obowiązek zapłaty podatku;
3. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie poszlak i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, co stanowi naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. - zasady "in dubio pro tributario", uznawanej przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynę prawa podatkowego za jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, przez pominięcie okoliczności poddających w wątpliwość powstanie obowiązku podatkowego dla skarżącego, bądź rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść skarżącego;
5. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszających przepisy prawa;
6. - art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28 marca 2007 r., podlegającej uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów prawa i nieprawidłowe ustalenia faktyczne.
7. b) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z:
8. • wydruku z dnia 29 lipca 2008 r. ze strony internetowej www.obserwator-turek.pl zawierającego artykuł z dnia 14 sierpnia 2007 r. pod tytułem Podrabiana wódka w M.,
9. • akt śledztwa Prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w K. (sygn. RSD 147/06) przeciwko skarżącemu w sprawie odkażania 1.500 litrów skażonego alkoholu etylowego "Rozcieńczalnika do lakierów o wartości 121.500,00 zł, sprzedanego w dniu 10 sierpnia 2005 r. w O. przez skarżącego na szkodę Skarbu Państwa;

w sytuacji gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

1. c) art. 134 § 1 i art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy i zaniechanie badania okoliczności związanych z fakturą nr [...] z dnia 18.09.2008 r., okazaną przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r., w której ilość sprzedanego przez Izbę Celną w P. alkoholu etylowego należącego zdaniem Izby do skarżącego, nie odpowiada ilości alkoholu zatrzymanego w dniu 10 sierpnia 2005 r. w pojeździe, którym poruszał się R. D., objętego paragonem fiskalnym nr 6070, przy uwzględnieniu próbek przekazanych do badań laboratoryjnych.
2. d) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

Wyżej opisane uchybienia przepisom postępowania miały zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy. Ich skutkiem jest bowiem przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uznając, że skarżący w dniu 10 sierpnia 2005 r. dokonał sprzedaży alkoholu etylowego, a zatem, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne ustalając dla skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

2. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust; pkt 3 i ust 4, art. 6 ust 1 i ust 6, art. 10 ust 2 art. 11 ust. 118 ust 1,19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w sytuacji gdy nie zostały stwierdzone wymienione w tych przepisach przesłanki powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem w świetle zasady "in dubio pro tributario" organy podatkowe nie udowodniły należycie dokonania przez skarżącego sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Skarżący podniósł również, że skarżony wyrok narusza obowiązek ochrony prawa własności przez organy wynikający z art. 20, 21 ust 1 oraz 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Nadto nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. przy orzekaniu w niniejszej sprawie zasady "in dubio pro tributario" stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP, w którym zasada ta ma swoje normatywne podstawy.

Dyrektor Izby Celnej w P. w piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszystkie zarzuty w niej podniesione są nie usprawiedliwione.

Skarga ta została oparta w zasadzie na jednej podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy i w tym zakresie skarżący powołał się na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, między innymi art. 191, 125 § 1, 173, 210 § 4, 187 § 1, 229, 21 § 3, 121 § 1, 120 i 233 § 1 pkt 2a, które jego zdaniem wadliwie stosowały organy obu instancji, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ale w oparciu o zarzut błędnych ustaleń faktycznych.

Przede wszystkim na wstępie rozważań odnoszących się do tak licznych zarzutów procesowych należy zauważyć, że argumentacja skarżącego uzasadniająca zarzuty skargi kasacyjnej stanowi zasadniczo jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organu opartymi na ocenie całokształtu wszechstronnie zebranego materiału dowodowego.

Sąd I instancji przedstawił w zaskarżonym wyroku w miarę dokładny i precyzyjny stan faktyczny, odnosząc się do oceny tego stanu faktycznego pod kątem przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym w głównej mierze o postępowaniu dowodowym, których celem jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Nietrafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na zaniechaniu uchylenia kwestionowanych decyzji zdaniem skarżącego naruszających przepisy art. 122, 125 § 1, 191, 187 i innych Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji bardzo wnikliwie rozpatrzył wszystkie zarzuty skargi, rozpoznając sprawę w jej granicach i nie znajdując tego rodzaju naruszeń przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) również wymienionych w skardze, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem nie można mówić o naruszeniu tego przepisu przez Sąd I instancji, a tym bardziej art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Analiza akt postępowania administracyjnego, a w szczególności postępowania dowodowego przeprowadzonego w zgodzie z regułami tego postępowania wynikającymi z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, musiała doprowadzić do przyjęcia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jako niepodważalnych, a zarzuty skarżącego zgłoszone w tym zakresie jako nieuzasadnione i w większości niemające istotnego znaczenia dla oceny stanu faktycznego.

Negatywny wynik postępowania karnego dotyczącego wykrycia sprawcy odkażenia rozpuszczalnika sprzedanego przez skarżącego nabywcy R. D. nie mógł mieć decydującego wpływu na ustalenia faktyczne co do przedmiotu sprzedaży – odkażonego alkoholu etylowego, który podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dla przyjęcia odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego nie ma wpływu okoliczność kto i w jaki sposób dokonał odkażenia tego alkoholu, a szereg zarzutów skarżącego właśnie dotyka tej okoliczności, a mianowicie udowodnienia skarżącemu, że to on dokonał tego zabiegu chemicznego.

Sugerowanie przez skarżącego, że były możliwości dokonania przez Sąd I instancji odmiennych ustaleń faktycznych od przyjętych przez organ poprzez inną ocenę całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego bez wskazania błędów organu popełnionych przy tej ocenie, pozostało jedynie nieskutecznym postulatem, do którego zresztą Sąd I instancji w sposób wyczerpujący i przekonywujący się odniósł. Sąd szczególnie wnikliwie przeanalizował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie okoliczności dotyczące możliwości faktycznej zamiany zakupionego u skarżącego towaru przez nabywcę w czasie od wydania mu tego towaru do momentu zatrzymania towaru do kontroli przez organ celny (godziny 1045 – około 11oo) i doszedł do słusznego wniosku, kierując się w rozumowaniu zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, że było to praktycznie niemożliwe.

Nie było żadnych przesłanek faktycznych do zakwestionowania rozumowania organu i Sądu I instancji w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wynikającego z niego ustalonego stanu faktycznego, a zarzuty skarżącego obejmujące rzekome naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) w zdecydowanej większości są gołosłowne i niepoparte żadnymi przekonywującymi argumentami.

Kolejno analizując te zarzuty można pokrótce stwierdzić, że niewykrycie w miejscu wykonywania działalności oraz w miejscu zamieszkania skarżącego dowodów świadczących o dokonywaniu przez niego nielegalnego oczyszczenia rozcieńczalnika spirytusowego oraz umorzenie śledztwa przeciwko skarżącemu w sprawie odkażenia skażonego alkoholu etylowego nie ma w niniejszej sprawie istotnego znaczenia, gdyż sprzedawca odpowiada za sprzedaż wyrobu akcyzowego, a nie za jego wytworzenie.

Kwestionowanie pochodzenia zatrzymanego do kontroli towaru w dniu 10 sierpnia 2008 r. u nabywcy R. D., mimo wykazania tego pochodzenia niezbitymi dowodami w postaci dokumentów zakupu – paragonu i zeznań świadków, w tym skarżącego M. I., tylko na tej podstawie, że brak jest dowodów całkowicie wykluczających inną wersję pochodzenia tego towaru, należy uznać jako niezrozumienie istoty postępowania dowodowego, a w szczególności zasady ciężaru dowodu, polegającej na obciążeniu skutkami nieudowodnienia swoich twierdzeń tej strony, która stawia tego rodzaju twierdzenia, a nie przedstawia na ich poparcie żadnych wiarygodnych dowodów.

Nie mogą bowiem takiego dowodu stanowić akta sprawy karnej (akta śledztwa Komendy Miejskiej Policji w K. sygn. RSD 147/06), która została umorzona z powodu niewykrycia sprawcy odkażenia skażonego alkoholu etylowego "Rozcieńczalnika do lakierów", gdyż dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązania podatkowego (obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów akcyzowych) nie miało decydującego znaczenia kto dokonał procesu technicznego odkażenia alkoholu etylowego, lecz kto dokonał sprzedaży tego alkoholu jako wyrobu akcyzowego.

To samo dotyczy innych okoliczności, na które powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej, mogących wskazywać na inne źródło pochodzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych ewentualnie z wykrytej nielegalnej wytwórni alkoholu zlokalizowanej w pobliżu miejsca sprzedaży zakwestionowanych wyrobów, gdyż te nieuprawnione sugestie skarżącego również nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami i stoją w oczywistej sprzeczności z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego wszechstronnie ocenionego przez organ w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej nie można postawić zarzutu sądowi administracyjnemu, że tak przeprowadzone postępowanie dowodowe zaakceptował.

Drobne uchybienia proceduralne w protokołach przesłuchań świadków poprzez nieprecyzyjne podanie czasu przesłuchania tych świadków (jednego czasu dla dwóch świadków) nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 173 Ordynacji podatkowej).

Również zarzuty skarżącego, że Sąd I instancji nie uwzględnił nowych wniosków dowodowych w postaci faktur sprzedaży innych towarów przez skarżącego, a niedotyczących przedmiotowej transakcji, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd I instancji tylko wyjątkowo może przeprowadzić nowe dowody z dokumentów, jeśli uzna to za niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a w tym przypadku taka konieczność nie zachodziła, albowiem dowody te nie dotyczyły przedmiotu sprawy, a ponadto Sąd nie powziął istotnych wątpliwości. Zatem nie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Reasumując całość rozważań odnoszących się do rzekomych nieprawidłowości w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a w szczególności w postępowaniu dowodowym, należało stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę M. I. na kwestionowaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. wbrew zarzutom skarżącego nie naruszył przepisów postępowania art. 134 § 1, art. 113 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż ustalenia faktyczne obejmujące stwierdzenie sprzedaży przez skarżącego w dniu 10 sierpnia 2005 r. o godz. 1045 na terenie stacji benzynowej 1.500 l alkoholu etylowego odkażonego w butelkach plastikowych (w ilości 1500) z etykietami o treści "rozcieńczalnik do lakieru, producent D. P. Sp. z o.o., Dystrybucja firma P.-M. M. I." nie zostały skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało również odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z tego powodu, że organy nie udowodniły należycie dokonania przez skarżącego sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zarzuty te są całkowicie chybione, gdyż opierają się one na błędnej tezie, że organy nie udowodniły należycie dokonania przez skarżącego sprzedaży wyrobów akcyzowych. Jak wskazano wyżej, to ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia było prawidłowe i zgodne z prawem i w związku z tym zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W związku z faktem, że skarżący nie rozwinął na czym miałoby polegać naruszenie pozostałych przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny jest zwolniony z obowiązku ustosunkowania się do tych zarzutów. Nie wystarczy bowiem w skardze kasacyjnej wymienić szereg przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a wśród nich art. 6 ust. 1 mówiący o powstaniu obowiązku podatkowego z dniem wykazania czynności podlegającej opodatkowaniu, art. 10 ust. 2 dotyczący podstawy opodatkowania, art. 11 ust. 1 określający kategorie podatników, czy też art. 18 ust. 1 odnoszący się do obowiązku składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz art. 19 ust. 1 dotyczący obowiązku obliczenia i zapłaty akcyzy w określonym terminie, ale należało jeszcze wskazać na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów i w jakim zakresie te przepisy miały czy też nie miały w niniejszej sprawie zastosowanie, a następnie to jeszcze uzasadnić.

Skarżący poprzestał jedynie na przywołaniu tych przepisów i w tej sytuacji trudno Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do tego zarzutu się odnosić w sposób szerszy niż stwierdzenie, że wskazane przepisy nie zostały naruszone, gdyż zostały prawidłowo zastosowane do ustalonego stanu faktycznego bądź też w ogóle nie miały zastosowania w tej sprawie. Skarżący nie negował, że w przypadku stwierdzenia, iż dokonał on sprzedaży wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego odkażonego) miałby względem niego zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie zaprzeczał, że dokonał on sprzedaży zakwestionowanej partii alkoholu etylowego odkażonego w opakowaniach rozcieńczalnika do lakierów, ewentualnie, że miał świadomość, że sprzedał inny towar niż to wynikało z etykiety na opakowaniach (butelkach plastikowych).

Ta druga okoliczność jaką miałby być ewentualny brak świadomości co do rodzaju towaru podlegającego przedmiotowej sprzedaży ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż skarżący jako sprzedawca był odpowiedzialny za jakość sprzedawanego towaru, a jedynym sposobem uwolnienia się od odpowiedzialności z tytułu obowiązku akcyzowego byłoby udowodnienie, że nabywca dokonał zamiany towaru i to on wprowadził do obrotu zakwestionowany alkohol etylowy odkażony. Posiadacz tego wyrobu odpowiadałby wówczas, gdyby nie wyprzedzała jego obowiązku odpowiedzialność skarżącego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż nie znalazł dostatecznych argumentów za przyjęciem, że są one usprawiedliwione.

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna winna być oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.