Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 74/12 po rozpoznaniu skargi E. G. – U. (dalej: skarżący) uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Dwoma decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2010 r. i z dnia [...] sierpnia 2010 r. wydane w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Organy wskazały, że w dniach: [...].01.2006 r., [...].01.2006 r., [...].02.2006 r., [...].02.2006 r., [...].02.2006 r., [...].03.2006 r., [...].04.2006 r., [...].04.2006 r., [...].05.2006 r., [...].04.2006 r. (dwa razy), [...].04.2006 r., [...].04.2006 r. (dwa razy), [...].04.2006 r., [...].04.2006 r.(dwa razy), [...].04.2006 r., [...].04.2006 r. kierowca autokaru marki [...]o nr rej. [...], w ramach prowadzonej przez E. G. działalności gospodarczej przekraczając granice Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa zamontowanym w ww. pojeździe.
Zgłoszone paliwo zostało zwolnione z należności przywozowych. Na powyższe okoliczności sporządzono protokoły z przyjazdu do RP wskazując m.in. ilość paliwa przy każdym przekroczeniu granicy, stan licznika przejechanych kilometrów i deklarowaną trasę przejazdu.
Naczelnik Urzędu Celnego w O. (dalej: organ I instancji) postanowieniami z dnia [...] maja 2011 r. wszczął postępowanie celne oraz podatkowe w sprawie przywozu paliwa następnie. Następnie w decyzji z dnia [...] i [...] sierpnia organ stwierdził, iż w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. W trakcie wjazdów autobusu do Polski kierowcy deklarowali przywóz paliwa w ilościach odpowiednio: 470 l, 450 l, 490 l, 480 l, 470 l, 600 l, 580 l i 500l. Organ I instancji powołując się na przepisy wspólnotowe i krajowe wskazał, że paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach pojazdów silnikowych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z przywozowych celnych i podatkowych. W związku z dokonywanymi ustaleniami Organ stwierdził nadwyżkę oleju napędowego.
Po rozpatrzeniu odwołania E. G. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w wydanej na zlecenie organu opinii rzeczoznawca stwierdził, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa był zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiadał definicji zbiornika zwykłego. W pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa przekraczająca pojemność zbiornika podlegała należnościom celno -podatkowym.
W ocenie organu ilość paliwa podana przez kierowcę wynikała z jego wiedzy oraz była poparta wskazaniami przyrządów w pojeździe. Organ celny mógł dokonać pomiarów paliwa, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Organ stwierdził, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działał w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. W ocenie organu odwoławczego, skarżący kwestionując ilości paliwa w protokołach, powinien wnioskować o weryfikacje zgłoszenia celnego odnośnie ilości paliwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uchylił zaskarżone przez skarżącego decyzje organów celnych. W uzasadnieniu wskazano, że przy rozstrzyganiu spraw organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art.121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań.
Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W sprawie pojawiły się istotne wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które nie zostały wyjaśnione. W trakcie przekraczania granicy Państwa, stanowiącej jednocześnie granicę Wspólnoty, dokonywane były kontrole odnośnie przewożonego paliwa. Celem tych kontroli była realizacja przepisów art. 112–115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE.L z dnia 23 kwietnia 1983 r., dalej rozporządzenie Rady (EWG) nr 918/83). Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej zawierał w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej.
Obowiązek sporządzenia takiego protokołu o takiej treści wynika z norm prawa materialnego. Bez jego sporządzenia nie byłoby możliwe ustalenie, czy paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych było wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie zostało usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Z przebiegu postępowania dowodowego wynikało, że ich treść nie odpowiadała wymogom prawa materialnego. W szczególności nie powinna ograniczyć się tylko do ilości przewożonego paliwa. Ta ilość zadeklarowanego i stwierdzonego paliwa, przekraczała pojemność zamontowanego w autokarze zbiornika. Tymczasem protokół powinien dotyczyć paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym i poza zbiornikiem standardowym. A zatem sporządzone protokoły okazały się niekompletne i nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.
Okazało się, że w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. W trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby w kontrolowanym autokarze zamontowano dodatkowy zbiornik. Przedmiotem zwolnień celnych i podatkowych było paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że w czasie kontroli autokaru przy wjeździe z Rosji do Polski w zbiorniku pojazdu mogły znajdować się ilości paliwa, które zostały określone w protokołach kontroli. Ta kwestia ma zatem kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ powołał się na art. 40 i 64 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zmianami) ja również treść art. 63 i 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.
W ocenie Sądu I instancji przepisy te mają charakter proceduralny i dotyczą zgłoszenia celnego. Dotyczą one sposobu postępowania w trakcie odpraw celnych. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że kierowcy w trakcie kontroli celnej dokonali zgłoszenia paliwa przewożonego poza zbiornikiem standardowym. W rzeczywistości dokonali oni zgłoszenia ustnego dotyczącego paliwa przewożonego w zbiorniku zwykłym. Takie paliwo korzystało z warunkowego zwolnienia z należności celnych i podatkowych. I takie paliwo powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno one podlegać bezwarunkowej procedurze celnej i podatkowej.
Zdaniem Sądu kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni, nie wypełnili dyspozycji powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, nie ustalili oni w trakcie kontroli celnej pojemności zbiorników, nie ustalili ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autobusie, ponadto nie ustalili czy i ile paliwa kierowcy przewozili poza zbiornikami. Brak tych elementarnych ustaleń nie pozwalał na przyjęcie, że funkcjonariusze celni dokonali prawidłowych ustaleń faktycznych. Celem postępowania kontrolnego była realizacja powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy w sprawie był sprzeczny. Organ stwierdził, iż w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. W trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby w kontrolowanym autokarze zamontowano dodatkowy zbiornik paliwa. Natomiast z treści protokołów celnych wynikało, że miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Organ podatkowy w ocenie Sądu nie wyjaśnił tej elementarnej sprzeczności.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach i przewożone poza zbiornikami standardowymi. Tylko paliwo znajdujące się w zbiornikach standardowych było przedmiotem dozoru celnego, o którym mowa w art. 115 powołanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. A zatem należało odróżnić pojecie zgłoszenia celnego od deklaracji celnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ocenie Sądu organ celny powinien ustalić czy oprócz zbiornika standardowego, autokar był wyposażony w dodatkowy zbiornik niestandardowy. Na tę okoliczność powinni być przesłuchani w charakterze świadków kontroler celny i kierowca, czyli osoby, które odpowiadały za treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej.
Ponadto organ powinien przesłuchać kontrolera celnego i kierowcę na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. W chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l., to z jakich przyczyn w protokołach kontroli celnej kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Ponadto należy ustalić z jakich przyczyn funkcjonariusz celny odstąpił od wykonania swych podstawowych powinności, wynikających z powołanych przepisów prawa materialnego i nie ustalił czy paliwo jest przewożone w zbiorniku standardowym i poza zbiornikiem standardowym i nie spowodował pobrania należności celnych i podatkowych od wwożonego paliwa, a które mogło być wwożone poza zbiornikiem standardowym.
Ponadto organ winien ustalić w jakich terminach dostarczono skarżącemu protokoły z przekroczenia granicy RP (protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej) i przesłuchać skarżącego w charakterze strony, celem wyjaśnienia czy i kiedy dowiedział się o treści protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, czy w autokarze w spornym okresie był zamontowany dodatkowy zbiornik paliwa (oprócz zbiornika zwykłego). W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy przesłuchać skarżącego celem wyjaśnienia okoliczności, skoro w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l., to z jakich przyczyn skarżący nie kwestionował treści protokołów, z których wynikało, iż kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu ujawnionych sprzeczności i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, przy poszanowaniu reguł procesowych określonych art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.
Ordynacja podatkowa Organ podatkowy może dokonać subsumcji tego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. W związku z tym za przedwczesny Sąd uznał zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Dyrektor Izby Celnej w O. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia [...] marca 2012 r. wnosząc o wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu:
art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 112, art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień poprzez uznanie, że ww. przepisy nakładają na organy celne obowiązek przeprowadzenia kontroli celnej każdego pojazdu, w którym przywieziono paliwo zwolnione z należności celno- podatkowych art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany przez organy celne jest niewystarczający i błędne przyjęcie, że protokoły na podstawie których przyjęto ilość paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty Europejskiej są protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej, gdy faktycznie są one dokumentem sporządzonym na okoliczność ustnego zgłoszenia przyjętym przez organ celny, po spełnieniu wymogów formalnych, bez weryfikacji.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta została na podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.
W takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, albowiem do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd I instancji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony.
W tym wypadku należało jednak w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, który jako oczywiście bezzasadny nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, podstawę prawną uchylenia decyzji organów obu instancji stanowił wyłącznie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli stwierdzenie, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Sąd wręcz podkreślił, że przedwczesny jest w tej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd nie dokonywał oceny jego zasadności pod względem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 112, art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, a wyłącznie ograniczył się do przytoczenia treści części ww. przepisów dla wykazania błędów w ustalaniu stanu faktycznego wobec naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Trafny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co sprowadza się do przypisania organom orzekającym naruszenia wynikających z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc wymagający ponownego rozpoznania sprawy.
W ocenie NSA nie wystąpiły uchybienia, które powinny spowodować uchylenie zaskarżonych decyzji.
Z § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) wynika, że zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 81-85, art. 105-111, art. 113 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L Nr 105, poz. 1 ze zm.) oraz art. 37 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Podobnie reguluje tę kwestię art. 61 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 ze zm., dalej: WKC), który stanowi, że o możliwości dokonania zgłoszenia celnego w formie ustnej.
Sporządzone przez organ celny protokoły nazwane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" stanowią w istocie potwierdzenie ustnego zgłoszenia co do m.in. ilości paliwa wwożonego na obszar celny Wspólnoty w danym dniu potwierdzanego przez kierowcę i funkcjonariusza służby celnej. Ilość zgłoszonego paliwa w porównaniu z pojemnością standardowego zbiornika zainstalowanego w autobusie (390 l – co potwierdził producent autobusu) stanowiła podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.
Kierowca, zgłaszając wprowadzenie paliwa na obszar celny Wspólnoty, miał obowiązek podania faktycznej ilości, a nie wyłącznie paliwa znajdującego się w zbiorniku zwykłym. Zatem w sytuacji, gdy ilość wwożonego paliwa na teren Wspólnoty podana przez kierowcę autobusu nie budziła wątpliwości, ustalenie należności celnych przywozowych od paliwa zadeklarowanego ponad pojemność standardowego zbiornika było uzasadnione.
W tych okolicznościach nie zachodzi potrzeba przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji, albowiem okoliczności tam określone w świetle tego co wyżej powiedziano nie mają znaczenia dla ustalenia ilości paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym (390 l) oraz ponad tę ilość zadeklarowanego przez kierowcę i potwierdzonego w "protokole z kontroli".
Protokoły sporządzone przez organ w następstwie ustnych zgłoszeń celnych kierowców autokarów skarżącego miały szczególny walor dowodowy ze względów formalnych wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i materialnych z uwagi na fakt ich podpisania bez zastrzeżeń przez kierowców deklarujących wskazanych ilości paliwa i funkcjonariuszy organów celnych.
Z powyższych względów, jak to trafnie zarzucano w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie zarzucił organom celnym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do określenia E. G.należności celnopodatkowych.
Dlatego też na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 p.p.s.a.