Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 914/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi "D." Sp. z o.o. w K. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Sąd określił również, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, z następującym uzasadnieniem.
W dniu [...] kwietnia 2004 r. "D.", działając przez przedstawiciela, dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, wg dokumentu SAD [...] towaru w postaci 1024 rolek maty budowlanej, wysokoparoprzepuszczalnej, polipropylenowej, stosowanej jako wstępne pokrycie dachowe "D. N", ze stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku VAT 7%. Strona dołączyła do zgłoszenia celnego fakturę zakupu z dnia [...] kwietnia 2004 r., tłumaczenie rachunku oraz Deklarację Wartości Celnej.
W związku z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., która wykazała nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji importowanych przez stronę towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem wszczął postępowanie celno-podatkowe. Spółka pismami z dnia [...] marca 2007 r. oraz [...] marca 2007 r. złożyła wyjaśnienia, w których podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że klasyfikacja importowanego towaru została dokonana prawidłowo.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji oraz wyliczonej kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie. Organ zmienił klasyfikację z kodu PCN 392190600 na kod PCN 560313900 i określił niedobór podatku VAT na kwotę 27.303 zł.
W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka podniosła, iż zmiana klasyfikacji maty budowlanej jest nadużyciem, bowiem wyrób ten jest kwalifikowany przez ustawę podatkową do grupy o symbolu PKWiU 25.23 a rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. do pozycji PCN 3925 jako elementy strukturalne budynków. Strona podniosła, że organ I instancji w przypadku, w którym są wymagane wiadomości specjalistyczne, może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii i zarzuciła ponadto, że organ nie odniósł się ani do oświadczenia producenta, ani też do opinii Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Izolacji Budowlanej.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że w trakcie kontroli postimportowej w siedzibie spółki ujawniono dokumenty handlowe, prospekty oraz próbki określające skład surowcowy sprowadzonego towaru i sposób jego użycia. Zdaniem organu, skład surowcowy i zastosowanie produktu nie pozwala uznać, że strona prawidłowo zadeklarowała kod PCN 392190600, bowiem z informacji producenta nie wynika, by importowane towary zostały poddane procesowi addycji, który jest reakcją chemiczną, w wyniku której pojedyncze cząsteczki z nienasyceniem etylenowym reagują ze sobą dzięki prostemu przyłączeniu, bez wydzielania wody lub innych produktów ubocznych, tworząc łańcuch polimeru zawierający jedynie wiązania węgiel-węgiel. Organ stwierdził, że właściwym kodem dla importowanych mat budowlanych wykonanych z włókniny poliestrowej pokrytej warstwą poliuretanu jest kod 650313100 i membrany trzywarstwowej wykonanej z folii polipropylenowej obustronnie pokrytej włókniną z włókien polipropylenowych o masie powierzchniowej 120 g/m2 do kodu PCN 560313900. Towary posiadające w swym składzie włókniny objęte są działem 56 Taryfy celnej.
Włókna te mogą być pochodzenia naturalnego lub chemicznego. Mogą to być włókna cięte (naturalne lub chemiczne) lub chemiczne włókna ciągłe albo formowane na miejscu. Włókniny różnią się grubością i cechami charakterystycznymi (giętkością, elastycznością, odpornością na rozerwanie, właściwościami absorpcyjnymi, trwałością itd.) zależnie od metody wytwarzania lub łączenia włókien, gęstości włókien lub włókien ciągłych i ilości run. Organ podkreślił, iż pozycja 560313900 jest pozycją opisującą towar w sposób bardziej szczegółowy.
Odnośnie do podatku od towarów i usług organ wskazał, że w świetle art. 2 ust. 2 i art. 13 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega między innymi import towarów. Podstawą opodatkowania jest – zgodnie z art. 15 ust. 4 wskazanej ustawy – wartość celna powiększona o należne cło.
Organ stwierdził, że postępowanie prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy i w granicach przez prawo przewidzianych.
Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji wskazał, że narusza ona przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej – mata budowlana z polipropylenu "D. N" stosowanej jako folia wstępnego pokrycia dachu. Skarżąca spółka wskazała, że właściwym kodem PCN powinien być 392190600 – "pozostałe płyty, arkusze, folie i taśmy z tworzyw sztucznych – z produktów polimeryzacji addycyjnej", natomiast według organu prawidłowy kod to 560313900 – "włókniny nawet impregnowane, powlekane, pokrywane lub laminowane – pozostałe".
Sąd I instancji podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz argumentacja organów celnych zmierzająca do wykazania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia nie usuwa szeregu wątpliwości, które pojawiły się w sprawie. Sąd wskazał na zapytanie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. skierowane do Departamentu Ceł w Ministerstwie Finansów, a dotyczące klasyfikacji różnych mat i folii stosowanych w budownictwie, w wyniku którego Departament Ceł przyporządkował kody PCN do poszczególnych towarów będących przedmiotem zapytania.
Sąd zwrócił uwagę, że w odpowiedzi Ministerstwa nie powołano żadnej podstawy prawnej, jak również nie wyjaśniono mechanizmów i kryteriów jakimi kierowano się przyporządkowując konkretne kody PCN do konkretnych towarów. Sąd podkreślił również, że korespondencja pomiędzy Urzędem Kontroli Skarbowej a Ministerstwem dotyczyła towaru o nazwie handlowej "D. N Neu", natomiast w niniejszej sprawie chodzi o "D. N".
Sąd zwrócił również uwagę na nieścisłości w aktach sprawy. Ze znajdującego się w aktach sprawy wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2006 r. dotyczącego skarżącej spółki wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. włączył do przedmiotowego postępowania wskazane powyżej zapytanie i odpowiedź Departamentu Ceł, by w oparciu o nie poczynić stosowne ustalenia. Natomiast z treści postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r. wszczynającego z urzędu postępowanie celno-podatkowe wynika, że w protokole kontroli z dnia [...] lipca 2006 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wykazano nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji sprowadzonego towaru. W aktach sprawy brak jest jednak tego dokumentu, a decyzje organów obydwu instancji pomijają go, powołując się wyłącznie na ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2006 r.
W ocenie Sądu wskazane dokumenty nie zawierają informacji dotyczących zagadnienia polimeryzacji addycyjnej i znaczenia tego procesu dla określania klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru.
W decyzji brak jest jakichkolwiek szczegółowych wyjaśnień, będących wynikiem analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału, co do motywów uznania, że sporny towar należy zaklasyfikować do pozycji 5603.
Sąd wskazał, że organy celne winny dokonać oceny całokształtu zabranego w sprawie materiału, zbadać każdego jego aspektu, w szczególności - pod kątem argumentacji podnoszonej przez skarżącą. Organ pominął w zaskarżonej decyzji, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, stanowisko strony i treść oświadczeń producenta, co do tego, że sporny towar został wyprodukowany przy zastosowaniu polimeryzacji addycyjnej. Sam w tym względzie nie poczynił żadnych samodzielnych ustaleń, które pozwoliłyby na wypracowanie poglądu co do uznania zasadności stanowiska Strony, lub jego zakwestionowania.
W ocenie Sądu klasyfikacja spornego towaru do pozycji 5603 z zastosowaniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej jest przedwczesna. Organ nie wyjaśnił, dlaczego włókniny, a nie proces polimeryzacji addycyjnej mają decydować o klasyfikacji spornego towaru. Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącej dotyczący braku ustosunkowania się w uzasadnieniu do wyjaśnień składanych przez nią w toku postępowania (art. 210 § 4), jak również zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, organ winien rozważyć celowość powołania biegłego, który mógłby wyjaśnić wątpliwości co do tego, czy sporne produkty powstają w procesie polimeryzacji addycyjnej. Opinia biegłego mogłaby ułatwić ocenę, jaki czynnik dla klasyfikacji celnej spornego towaru będzie miał w istocie większe znaczenie - włóknina, czy polimeryzacja addycyjna.
Sąd wskazał również, że jednym z obowiązków organów jest pełne przywołanie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Porównanie uzasadnień decyzji obydwu instancji oraz odpowiedzi na skargę dowodzi istnienia nieścisłości w argumentacji organów w zakresie ustaleń dotyczących podatku VAT. Sąd stwierdził, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy precyzyjnie wyjaśnił powody niemożliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 7%, natomiast uchybienie to nie miało zdaniem Sądu wpływu na wynik sprawy.
Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie materiałów dowodowych, ewentualne ich uzupełnienie i odniesienie poczynionych w sprawie ustaleń do przepisów prawa, w szczególności w kwestii rozważenia zasadności skorzystania z opinii biegłego.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, naruszenie:
- ▪ przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], stwierdzając, że organ naruszył przepisy proceduralne art. 121, art. 122, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie przeprowadził dowodu w postaci powołania biegłego, który to miał ustalić sposób wytwarzania towaru, jak również nie wskazał faktów, które to uznał za udowodnione, a którym to odmówił wiarygodności, gdy tymczasem organ rozpoznał sprawę w oparciu o cały prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy;
- ▪ prawa materialnego - art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, która to stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) poprzez błędną ich wykładnię, stwierdzając, że klasyfikacja towaru do pozycji 5603 była przedwczesna, albowiem organ nie ustalił co ma decydować o klasyfikacji towaru: włókniny czy polimeryzacja addycyjna, gdy tymczasem stan towaru wyraźnie wskazywał, że należy go zaklasyfikować do pozycji 5603.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd I instancji zarzucając brak analizy materiału dowodowego jak również niepowołanie biegłego, nie wziął pod uwagę, że z dostarczonych przez stronę materiałów dotyczących "D. N" jasno wynika, że towar ten to trójwarstwowa otwarta dyfuzyjnie membrana dachowa – kombinacja włóknin i filcu. Jasny opis towaru wyraźnie wskazuje zdaniem organu na właściwie zastosowaną klasyfikację do pozycji 5603. Towar jest membraną składającą się z dwóch warstw włókniny i filmu PP. Zdaniem organu bez znaczenia dla klasyfikacji towaru jest sposób jego powstania (polimeryzacja addycyjna).
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organ zgromadził w sprawie wszystkie dowody, które pozwoliły na właściwe zaklasyfikowanie towaru, wobec czego powoływanie biegłego na okoliczność ustalenia sposobu wytworzenia towaru nie jest uzasadnione. Biegły nie jest uprawniony do ustalania klasyfikacji towaru, a skoro sposób wytwarzania towaru nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, organ nie przeprowadzał takiego dowodu, albowiem jego opis był wykazany przez inne dowody również dostarczone przez skarżącego, które to jasno i wyraźnie określały towar.
Skoro z informacji o towarze wynika, że zawierają one włókniny, to w żaden sposób nie można go klasyfikować jako tworzywa sztuczne i towary z nich tak, jak to uczynił skarżący klasyfikując towar do działu 39.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego i w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy dokonał właściwej klasyfikacji towaru.
Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zgłoszono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegający na bezpodstawnym przypisaniu organowi celnemu naruszenia art. 121, art. 122, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nakazanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia "sposobu wytwarzania towaru". W ocenie autora skargi kasacyjnej biegły nie jest uprawniony do ustalania klasyfikacji towaru.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego w części dotyczącej uprawnień biegłego, który rzeczywiście nie może klasyfikować towaru, ale z analizy uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji zalecając rozważenie dopuszczenia tegoż dowodu, miał na uwadze cel jaki określił autor skargi kasacyjnej.
Nie wynika również ze skargi kasacyjnej, aby postawiono Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze wnikliwe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, wykazujące organom braki w postępowaniu dowodowym wywołujące zasadnicze wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej przez organy celne klasyfikacji samego towaru – Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu, iż okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione na tyle, aby przyjąć za zasadne stanowisko organów celnych. Jest to wynikiem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego podjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 cyt. ustawy, nakazującego wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób czytelny wykazał wady postępowania organu celnego w dokonanej wybiórczo ocenie materiału dowodowego oraz luki w wyjaśnieniu stanu faktycznego, co czyni zbędnym powtarzanie wytkniętych przez ten Sąd uchybień i zaleceń przy pełnej akceptacji przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Sądu I instancji.
Na obecnym etapie postępowania nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż wyprodukowanie towaru przy zastosowaniu polimeryzacji addycyjnej "nie ma znaczenia wobec obowiązującej Taryfy celnej", skoro kod 392190600 zastosowany przez stronę przewiduje "Pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych... z produktów polimeryzacji addycyjnej". Natomiast zastosowanie kodu 560313900 przez organy celne dlatego, że zawiera włókninę, wymaga zgodnie z zaleceniami Sądu I instancji ustaleń, tym bardziej że organy celne nie dokonały oceny przypadków, których pozycja 5603 Taryfy celnej nie obejmuje, a które są klasyfikowane w dziale 39 lub 40 Taryfy celnej.
Niezbyt zrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności...". Przede wszystkim Sąd nie zajmował stanowiska w tym zakresie, a wytykając błędy w ocenie materiału dowodowego oraz jego braki istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zarzucił naruszenia tegoż przepisu, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej w pkt 1.
Trafnie Sąd I instancji zmierza do wyjaśnienia szeregu okoliczności faktycznych dotyczących stanu przedmiotowego towaru, nie naruszając przepisów wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej.
W tych warunkach ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego staje się przedwczesna, albowiem dopiero wówczas gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd za podstawę orzekania jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, dopuszczalna jest ocena powyższego zarzutu.
W niniejszej sprawie Sąd I instancji zakwestionował stan faktyczny ustalony przez organy celne, zalecił znaczące uzupełnienie materiału dowodowego i jego ocenę w całokształcie, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w sposób sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej jest bezzasadny.
Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.