Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 81/12, wydanym w sprawie ze skargi E. G. – U. T. "E." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, oddalono skargę.
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
W dniach 19, 20 (dwa wjazdy), 21, 22, 24, 25, 26 kwietnia 2006 r. kierowca autokaru marki VAN HOOL o nr rej. [...], należącego do E. G. – U. T. "E.", zwanego dalej "skarżącym", przekraczając granice Unii Europejskiej przez przejście graniczne w Gołdapi wwoził paliwo (olej napędowy) w ilościach przekraczających pojemność oryginalnego, standardowego zbiornika autokaru wynoszącą 390 litrów. Wwożona ilość paliwa, według deklaracji kierowcy autokaru, wynosiła od 480 do 600 litrów.
Każdorazowo był sporządzany dokument nazwany "Protokołem z przeprowadzonej kontroli celnej". Wskazano w nim stan licznika pojazdu, deklarowaną ilość paliwa oraz stwierdzoną ilość paliwa, która była tożsama z ilością deklarowaną przez kierowcę. Protokół podpisał funkcjonariusz celny oraz kierowca autokaru. Protokół nie zawierał stwierdzenia, czy zadeklarowana przez kierowcę ilość wwiezionego paliwa została zweryfikowana przez funkcjonariusza celnego w wyniku sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego, a także w protokole nie wskazano liczby zbiorników na paliwo i ich pojemności.
Zadeklarowana przez kierowców ilość paliwa, przekraczająca pojemność standardowego zbiornika autobusu, podlegała należnościom celnopodatkowym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. organ wszczął wobec skarżącego postępowania celne z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.
Skarżący zaprzeczył, aby wwiózł na obszar Wspólnoty paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika autokaru. Zarzucił brak zabezpieczenia przez organ celny dowodów na okoliczność istnienia względem skarżącego zobowiązań celnopodatkowych.
Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącemu od ilości wwiezionego paliwa, które przekraczało pojemność oryginalnego zbiornika autokaru, zobowiązanie podatkowe z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, a także z tytułu opłaty paliwowej.
Jako podstawę prawną organ celny wskazał m.in. art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L Nr 105). Stosownie do art. 112 ust. 1 tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem przepisów art. 113–115, zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa znajdujące się w standardowych zbiornikach prywatnych lub przeznaczonych do działalności gospodarczej pojazdów mechanicznych i motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. W myśl art. 112 ust. 2 pkt c rozporządzenia "standardowe zbiorniki" oznaczają zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych tego samego typu, i których zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno do napędu, jak też, gdy istnieje taka możliwość, do funkcjonowania systemu chłodzenia.
Organ powołał również przepis § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W myśl tego przepisu, zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych. Powołał także art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W świetle ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej.
Ponadto organ wskazał przepis § 8 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku import paliwa, zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów, w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą.
W świetle opinii powołanego przez organ rzeczoznawcy J. M., zamontowany w autobusach zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego w rozumieniu powołanych przepisów.
Według ustaleń organu istotnym dowodem w sprawie dla określenia skarżącemu zobowiązań celnopodatkowych były zadeklarowane przez kierowców autokarów ilości wwożonego paliwa, przekraczające pojemność oryginalnego, standardowego zbiornika, co rodziło wobec skarżącego wspomniane zobowiązania publicznoprawne.
Jak podkreślił organ, ilości wwiezionego paliwa ustalono wyłącznie na podstawie deklaracji kierowcy pojazdu, a więc bez sprawdzenia zgodności deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy, a także bez poczynienia ustaleń, w jakich zbiornikach sporna ilość paliwa została wwieziona, gdyż w ocenie funkcjonariuszy celnych deklaracje kierowców nie budziły zastrzeżeń.
Wskazano na obowiązek osoby dokonującej zgłoszenia celnego do przedstawienia organowi celnemu towaru podlegającego należnościom celnopodatkowym (art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Ponadto organ powołał przepis art. 63 wspomnianego kodeksu, w myśl którego, pod warunkiem przedstawienia towarów organom celnym zgłoszenia, które spełniają warunki określone w art. 62, są natychmiast przyjmowane przez te organy. Oznacza to, jak wskazał organ, obowiązek sprawdzenia przez funkcjonariusza celnego zgłoszenia celnego pod kątem spełnienia wymogów formalnych.
Natomiast nie ma tutaj obowiązku sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego z punktu widzenia zgodności ze stanem rzeczywistym. Organ celny mógłby dokonać pomiarów zadeklarowanego paliwa gdyby powziął wątpliwość co do rzetelności zgłoszenia, co jednakże nie miało miejsca. Zresztą, jak podniósł organ, stosownie do art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie ilościowe towaru. Zgodnie z art. 42 omawianego kodeksu, po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Brak takich wniosków uniemożliwia przyjęcie stanowiska, że z powodów leżących po stronie organu nie dokonano rewizji celnej na okoliczność ilości wwiezionego paliwa.
W następstwie skargi wniesionej przez skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., o czym była mowa na wstępie, skargę tę oddalił.
Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, wskazał na wynikające z art. 112 powołanego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 zobowiązania celnopodatkowe skarżącego. Spójne z tym są również krajowe regulacje omawianej kwestii, z których także wynikają wspomniane zobowiązania. W świetle przepisów § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych w ilościach nieprzekraczających 600 litrów w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. W § 31 ust. 5 cyt. rozporządzenia zawarta została definicja zbiornika standardowego, będąca powtórzeniem definicji z rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83.
W odniesieniu do podatku od towarów i usług stosowne uregulowania zawiera ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Ustawa o VAT w art. 77 także wprowadziła zwolnienie od podatku importu paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej i specjalnych kontenerów w ilości do 200 litrów na środek transportu. Definicja zbiornika standardowego i w tej ustawie zbieżna jest z definicją sformułowaną w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 918/83. Podobnie jak w przypadku akcyzy, w rozporządzeniu wykonawczym VAT w § 8 ust. 1 pkt 11 zakres zwolnienia od podatku rozszerzono do importu paliwa, zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów w przypadku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą.
Według Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo, w zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, określił skarżącemu zobowiązanie celnopodatkowe z tytułu wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty dodatkowych ilości paliwa ponad te, które znajdowało się w standardowym zbiorniku paliwa autokaru. W ocenie Sądu, podzielającego stanowisko organu, objęte zgłoszeniem celnym paliwo w ilościach przekraczających pojemność standardowego zbiornika, mogło być wwiezione poza wspomnianym standardowym zbiornikiem. Na przywóz paliwa w ilościach przekraczających pojemność standardowego zbiornika wskazywały zgłoszenia celne dokonywane przez kierowców i sporządzone na ich podstawie protokoły podpisane przez funkcjonariusza celnego i kierowcę autokaru.
Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał stanowisko skarżącego zmierzające do wykazania niewiarygodności wspomnianych dokumentów. Dokumenty sporządzone przez organ celny i podpisane przez kierowców mają walor dokumentu urzędowego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich ustaleń. Skarżący nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność tych dokumentów.
Sąd podzielił także stanowisko organów, że dopuszczenie ustnej formy zgłoszenia celnego zwalniało organ od każdorazowego badania (weryfikowania) prawdziwości zgłoszenia. To na zgłaszającym spoczywał bowiem obowiązek zadeklarowania danych zgodnych z prawdą. Organy celne mogły więc poprzestać na deklaracji (zgłoszeniu) ustnej kierowcy co do ilości wwożonego paliwa, jeżeli ilości tej nie kwestionowały. Przepisy nie nakazywały im dokonywania w takiej sytuacji rewizji celnej.
Skarżący wywiódł obszerną skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych, że paliwo mogło być wwożone poza zbiornikiem zwykłym (standardowym) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy:
- a) w trakcie kontroli celnej funkcjonariusze celni nie sporządzili prawidłowo protokołów i nie ustalili czy samochód ma zamontowane wyłącznie "zbiorniki zwykłe" na stałe zamocowane przez producenta, czy też posiada zbiorniki inne, które nie są zamontowane przez producenta, ile zbiorników i o jakiej pojemności mogło być zamontowanych w pojeździe w spornym okresie, ile paliwa zostało przewiezione poza zbiornikiem i w czym,
- b) przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach zwykłych (standardowych) jak i przewożone poza zbiornikiem standardowym, kierujący pojazdem dokonywali zgłoszenia paliwa znajdującego się w zbiorniku zwykłym (standardowym), w taki sposób zgłoszenie celne było także traktowane przez funkcjonariuszy celnych.
- c) protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, tymczasem widniejąca na protokole ilość paliwa deklarowana (przez kierującego) i stwierdzona (przez funkcjonariusza) są jednakowe i przekraczają pojemność zamontowanego w autokarze zbiornika standardowego,
- d) organy celne nie ustaliły, dlaczego z protokołów kontroli celnej wynika, że kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego,
- e) wielkość zbiornika standardowego została ustalona przez celników na początku i taka była przyjmowana w kolejnych protokołach, co nie było później weryfikowane,
- f) organy nie oceniły wpływu na wynik sprawy tego, że postępowanie funkcjonariuszy celnych było nieprawidłowe,
- g) ilość przewożonego paliwa ustalono wyłącznie w oparciu o oświadczenia kierowców złożonych do protokołów z kontroli, pomimo, iż w analogicznych sprawach sygn. akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O: I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 72/12 - dotyczących tego samego podatnika - nastąpiło uchylenie decyzji organów celnych do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości przy sporządzaniu protokołów kontroli celnej, podczas gdy w obydwu sprawach sposób odbierania oświadczeń od kierowców oraz sposób prowadzenia kontroli celnej był identyczny,
- h) sporządzona przez rzeczoznawcę ocena techniczna nr 230/BR/2008 potwierdziła, że zamontowany w autokarze zbiornik jest oryginalny, montowany fabrycznie; nie stwierdzono śladów mechanicznej ingerencji w konstrukcję mocowania zbiornika do elementów kratownicy pojazdu; dostarczony przez producenta techniczny rysunek wielkości zbiornika paliwa odpowiada rzeczywistemu zbiornikowi zamocowanemu w autobusie; natomiast biegły rzeczoznawca w opinii z dnia 4 maja 2010 r. nr P-80/04/10 potwierdził, że zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego oraz że brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca gdzie można byłoby go usytuować.
- j) organy celne nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym dowodu z:
* przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe [...],
* protokołów kontroli paliwa w pojeździe [...], sporządzonych podczas wyjazdu z RP w dniach, w których miały miejsce zakwestionowane przez organ celny przekroczenia granicy,
* potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy na okoliczność daty i faktu otrzymania protokołów przez stronę, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego wniesienia zastrzeżeń do ich treści, co zdaniem skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.
- 2) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.) w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) i ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. EU L nr 105 z dn. 23 kwietnia 1983 r.) i w zw. z art. 62 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 ze zm.) poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i uznanie, że wystarczająca jest forma ustna zgłoszenia celnego w stosunku do wwożonego paliwa; w sytuacji gdy paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie pisemnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.
- 3) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez:
- a) nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z:
* Informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji.
* informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z funkcjonariuszami celnymi którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy celem przeprowadzenia tych dowodów było: zweryfikowanie czy organy celne właściwe ustaliły stan faktyczny, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń oraz wykazanie, że protokoły kontroli zostały sporządzone w sposób nierzetelny pod naciskiem funkcjonariuszy celnych i nie mogą stanowić podstawy wymiaru należności celnopodatkowych,
b) bezpodstawne przerzucenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów określających rzeczywistą ilość paliwa w zbiorniku, w sytuacji gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.
4) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji Podatkowej poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych, zaakceptowanie stanowiska organów administracji, że paliwo mogło być wwożone poza zbiornikiem standardowym i oddalenie skargi w sytuacji; gdy skarżący wykazał, że dane zawarte w protokołach z kontroli, będących dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zostały wzruszone na skutek ustalenia, że:
* organy celne nie ustaliły ile zbiorników i o jakiej pojemności mogło być zamontowanych w pojeździe w spornym okresie, ile paliwa zostało przewiezione poza zbiornikiem i w czym;
* sporządzona przez rzeczoznawcę ocena techniczna nr 230/BR/2008 potwierdziła, że zbiornik jest oryginalny, montowany fabrycznie; nie stwierdzono śladów mechanicznej ingerencji w konstrukcję mocowania zbiornika do elementów kratownicy pojazdu;
* dostarczony przez producenta techniczny rysunek wielkości zbiornika paliwa odpowiada rzeczywistemu zbiornikowi zamocowanemu w autobusie. Jego fabryczna pojemność wynosi 390 l, natomiast biegły rzeczoznawca w opinii z dnia 4 maja 2010 r. nr P-80/04/10 biegły potwierdził, że "zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego oraz że brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca gdzie można byłoby go usytuować,
* w trakcie kontroli celnych funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia żadnych dodatkowych zbiorników,
* rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów z kontroli o ilości paliwa w zbiorniku zaś ilości paliwa widniejące w protokołach kontroli nie zostały potwierdzone żadnym innym dowodem,
* zeznania świadków oraz funkcjonariuszy celnych potwierdziły, iż kontrole były przeprowadzane nierzetelnie, co skutkowało utratą przez protokoły kontroli waloru dokumentu urzędowego i nabyciem waloru dokumentu prywatnego, stanowiącego jedynie dowód prawdziwości podpisu pod nim złożonego, oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.
5) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 32 pkt 1 Konstytucji RP poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny O.
6) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie za organami celnymi, że zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w sytuacji, gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, akceptujący stanowisko organu, nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna została wywiedziona z błędnych założeń prawnych, a także z ustaleń faktycznych, które nie mają oparcia w zgromadzonym materiale sprawy.
Skarga kasacyjna czyni Sądowi pierwszej instancji zarzut bezpodstawnego zaakceptowania stanowiska organu, przerzucającego na podatnika obowiązek przedstawienia dowodów określających rzeczywistą ilość paliwa wwiezionego na obszar Wspólnoty, podczas gdy, jak podnosi skarga kasacyjna, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy.
Powyższy zarzut dotyka kwestii ciężaru udowodnienia faktów (ciężar dowodu) mających znaczenie dla ustalenia zobowiązania celnopodatkowego. W przepisach prawa procesowego, zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to przewiduje art. 6 k.c. W myśl tego przepisu ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest obecnie pogląd, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 6 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. I FSK 197/06; Lex nr 262147).
Stawiając powyższy zarzut skarga kasacyjna nie dostrzega, a co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, że problematyka rozkładu ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika z przepisu prawa materialnego, który organ administracji publicznej ma obowiązek zastosować w sprawie zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). W świetle przepisu art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 21 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, obowiązek przedstawienia faktów dla ustalenia zobowiązania celnopodatkowego, co nie powinno budzić wątpliwości, spoczywa na zgłaszającym, nie zaś na organie celnym. Wniosek taki można wyprowadzić również z przepisu art. 4 pkt 17 i art. 64 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego. W myśl art. 4 pkt 17 wspomnianego kodeksu, "zgłoszenie celne" oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.
Zgodnie zaś z art. 64 ust. 1 tego kodeksu, z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. W świetle tych przepisów to podatnik, który dokonuje zgłoszenia celnego, nie zaś organ celny, bierze odpowiedzialność za materialną zgodność swego oświadczenia. Zatem, jeżeli podatnik uchyla się później od tego oświadczenia, wówczas na nim, nie zaś na organie, spoczywa ciężar wykazania faktów wskazujących na niezgodność z prawdą wcześniejszego zgłoszenia celnego. W tej sytuacji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organ celny nie ma obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie stanowiska podatnika. Nie zwalnia to jednak organu od obowiązku wszechstronnego zbadania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, co w sprawie miało miejsce, jak trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji.
W toku całego postępowania na poparcie swojego stanowiska skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dla obalenia treści spornych zgłoszeń celnych na okoliczność, że poza paliwem znajdującym się w oryginalnym, fabrycznym zbiorniku, na obszar celny Wspólnoty nie została wwieziona żadna ilość dodatkowego paliwa. Takich dowodów nie przedstawiła również skarga kasacyjna. Natomiast skarga kasacyjna zawiera różnorodne zarzuty i sugestie, nie pozostające w związku ze spornymi zgłoszeniami celnymi, jak przykładowo czyni zarzut niezasięgnięcia przez organ informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, jak też brak powzięcia informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji.
Skarga kasacyjna oparta jest również na błędnym założeniu, nie znajdującym uzasadnienia w przepisach art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 21 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, których naruszenie zarzuca, że na organie celnym spoczywa obowiązek każdorazowego sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika. Skarżący nie przedstawił nawet jakiegokolwiek dowodu, aby dokonując zgłoszenia celnego kierowcy wskazywali funkcjonariuszom celnym na potrzebę sprawdzenia zgodności deklaracji celnej z rzeczywistym stanem rzeczy, w tym także w kwestii sposobu w jaki wwieziono na obszar celny Wspólnoty zadeklarowaną ilość paliwa, a więc z podaniem ilości paliwa znajdującego się w poszczególnych zbiornikach (pojemnikach). Taką zaś możliwość stwarzał przepis art. 42 wspomnianego kodeksu. W myśl art. 42 omawianego kodeksu, o czym była już mowa, po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego.
Ponadto skarga kasacyjna nieprzekonująco usiłuje zasugerować, z czym nie sposób się zgodzić, aby zawodowi kierowcy autokaru nie mieli rozeznania co do pojemności oryginalnego, fabrycznego zbiornika na paliwo w autokarze, którym kierowali. Dlatego trudno byłoby założyć aby, zgłaszając w deklaracji celnej wwiezienie większej ilości paliwa niż pojemność wspomnianego zbiornika, kierowca nie posiadał w autokarze wystarczających pojemników do przewiezienia zadeklarowanej ilości paliwa. Skoro zaś omawiane deklaracje, co do ilości wwiezionego paliwa, nie budziły zastrzeżeń funkcjonariuszy celnych, nie można skutecznie zarzucić organowi, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, naruszenia przepisów § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne.
Tym samym, nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, że poprzestając na oświadczeniach kierowców skarżącego co do ilości wwiezionego paliwa organ naruszył prawo, nie sprawdzając prawidłowości zgłoszenia, w tym także nie czyniąc ustaleń, za pośrednictwem jakich pojemników autokary skarżącego wwoziły paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika autokaru. Ponadto nietrudno byłoby wyobrazić sobie destruktywny wpływ na sprawność ruchu granicznego w przypadku szczegółowego badania przez funkcjonariuszy celnych prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych.
Kolejnym założeniem skargi kasacyjnej, ukierunkowanym na podważenie deklaracji przedstawicieli skarżącego co do ilości wwiezionego paliwa, niemającym jednakże oparcia w zgromadzonym materiale sprawy, jest sugestia, jakoby w trakcie zgłoszenia celnego organ zweryfikował prawdziwość spornych zgłoszeń celnych. Mianowicie, według skargi kasacyjnej, w trakcie omawianych zgłoszeń funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia żadnych dodatkowych zbiorników w autokarach, z czego skarga kasacyjna wywodzi niemożność wwiezienia na obszar celny Wspólnoty paliwa w ilości większej niż pojemność oryginalnego zbiornika autokaru. Stanowisko skargi kasacyjnej, o czym już wspomniano, w omawianej kwestii nie znajduje pokrycia w materiale sprawy. Wbrew temu, co podnosi skarga kasacyjna, funkcjonariusze celni dla potrzeb ustalenia należności celnopodatkowych w odniesieniu do ilości wwiezionego paliwa ograniczyli się wyłącznie do przyjęcia wielkości paliwa zadeklarowanego przez kierowców, nie dokonując szczegółowych ustaleń, za pośrednictwem jakich pojemników paliwo to znalazło się na terenie Wspólnoty, gdyż nie mieli takiego obowiązku, skoro deklaracje kierowców nie budziły zastrzeżeń.
Tym samym nie jest prawdziwe stanowisko skargi kasacyjnej, że w trakcie rozpatrzenia wspomnianych zgłoszeń funkcjonariusze celni stwierdzili, iż w autokarach nie znajdowały się jakiekolwiek dodatkowe pojemniki, w których mogło być przywiezione zadeklarowane paliwo. Nie stanowiło to bowiem przedmiotu kontroli ze strony funkcjonariuszy celnych. Ponadto, gdyby w trakcie przyjęcia zgłoszenia celnego, opiewającego na większą ilość paliwa, niż pojemność oryginalnego zbiornika, funkcjonariusz celny powziąłby informację o braku w autokarze pojemników wystarczających na przewóz tej ilości paliwa, jak można sądzić, zwróciłby na to uwagę osobie dokonującej zgłoszenia celnego. Doszłoby wówczas do sprawdzenia ilości paliwa, jaką skarżący wwoził na obszar Wspólnoty. Jednakże takich weryfikacji zgłoszeń celnych organ nie czynił, gdyż ich prawidłowość nie budziła zastrzeżeń.
Reasumując w toku całego postępowania, w tym także na etapie skargi kasacyjnej, skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność podważenia zgłoszeń celnych, a mianowicie na okoliczność, iż poza paliwem znajdującym się w oryginalnym zbiorniku autokaru, nie wwieziono na obszar Wspólnoty większej ilości paliwa.
W rezultacie, jak to trafnie ustalił organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, okoliczność wwiezienia na obszar Unii Europejskiej większej ilości paliwa, niż pojemność standardowego zbiornika autokaru, w wyniku przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, została prawidłowo wykazana protokołami podpisanymi przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem, co wypełniło obowiązki wynikające z art. 129 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Protokoły te, jako dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Protokół sporządzony przez organ w następstwie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika ma wysoki walor dowodowy, nie tylko ze względów formalnych, wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także ze względów materialnych, a to z uwagi na fakt podpisania protokołu bez zastrzeżeń przez przedstawiciela podatnika, deklarującego wskazaną w protokole ilość towaru podlegającego należnościom celnopodatkowym.
Nie ma też istotnego znaczenia w sprawie, do czego znaczenie przywiązuje skarga kasacyjna, za pośrednictwem jakich pojemników zostało przewiezione na obszar celny Unii Europejskiej paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika autokaru, skoro fakt wwiezienia takiego paliwa był każdorazowo zgłaszany właściwemu funkcjonariuszowi celnemu przez obsługę autokaru. Była to więc okoliczność przyznana, co jest wystarczającym dowodem w sprawie (confessio est regina probationum).
Odnosząc się do podniesionego zarzutu niejednolitości orzecznictwa, wskazane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O, jako nieprawomocne, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w O. Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, dokonał kontroli decyzji organu celnego, zaś skarga kasacyjna nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji zastosował instrumenty procesowe, które nie zostały określone w ustawie.
Przechodząc do rozpatrzenia zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć przepisu art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji, co podziela Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Brak jest również podstaw dla czynienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie rodzi po stronie Sądu pierwszej instancji wspomnianego obowiązku, lecz jedynie stanowi takie uprawnienie. Ponadto trudno wymagać, aby Sąd pierwszej instancji dopuszczał nie pozostające w związku z istotą sprawy środki dowodowe dla podważenia dokumentów urzędowych, jakimi są omawiane protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Informacje z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej, jak też informacje, czy i z jakich powodów rozwiązano stosunek pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej, nie mogą same przez się podważyć mocy dowodowej tych dokumentów urzędowych, zwłaszcza gdy ich źródłem były deklaracje przedstawicieli skarżącego.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych o wwiezieniu przez autobusy skarżącego paliwa poza zbiornikiem zwykłym (standardowym), gdyż o czym była już mowa, wystarczającymi dowodami na tę okoliczność były wspomniane protokoły, sporządzone w oparciu o deklaracje kierowców.
Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie za organami celnymi, że zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 2 lit. a omawianego kodeksu w sytuacji, gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania. W myśl art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Skarga kasacyjna nie wykazała, a taki obowiązek spoczywa na kasatorze, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jaki wpływ na wynik sprawy miałoby naruszenie w sprawie zarzucanego przepisu. Skarga kasacyjna nawet nie twierdzi, aby przy wyliczaniu zobowiązania celnopodatkowego organ przyjął inne ceny niż te po jakich zakupiono paliwo, narażając tym samym skarżącego na szkodę.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.