Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 433/17 po rozpoznaniu skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postępowaniach odwoławczych zakończonych decyzjami w przedmiocie podatku akcyzowego: w pkt 1. uchylił zaskarżone postanowienie, w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Katowicach postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. odmówił przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu – Z. B. jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Stosowne żądanie pełnomocnika dotyczące przyznania oraz wypłaty wynagrodzenia było konsekwencją jego udziału w postępowaniach odwoławczych, zakończonych postanowieniami z [...] września 2016 r., nr [...].
Uzasadniając odmowę przyznania wynagrodzenia, organ I instancji uznał, że skarżący nie podjął żadnych działań skierowanych na zakwestionowanie prawidłowości wydanych w spawie decyzji. Jego aktywność w postępowaniu nie może być bowiem poczytana za faktycznie udzielona pomoc prawną w postępowaniu zażaleniowym. Ponadto, zdaniem organu pełnomocnik nie złożył żądania zwrotu kosztów w odpowiednim czasie i utracił prawo do wynagrodzenia. Zdaniem organu I instancji żądanie należało zgłosić najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia.
Dyrektor Izby Celnej orzekając na skutek zażalenia i rozpatrując sprawę jako organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ powtórzył argumenty, na które wskazywał rozstrzygając jako organ I instancji.
Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Sąd I instancji uwzględniając skargę i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że okolicznością o fundamentalnym znaczeniu w sprawie było pytanie o to, czy organ podatkowy może nie przyznać wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym.
Sąd I instancji po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych regulujących zasady kształtowania wynagrodzeń tymczasowych pełnomocników szczególnych wyraził pogląd, że organ ma prawo miarkować to wynagrodzenie, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W ocenie WSA nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia odstąpił od "widełkowych stawek" określonych w przepisach rozporządzania, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie.
Sąd I instancji zakwestionował możliwość posiłkowania się przez organ przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) w postępowaniu mającym na celu przyznanie oraz określenie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zdaniem WSA Dyrektor IC naruszył prawo nie przyznając pełnomocnikowi wynagrodzenia w ogóle i opierając to rozstrzygnięcie na p.p.s.a., niemającym zastosowania w tym postępowaniu.
WSA zaznaczył, że skarżący na skutek działań organu został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym i wykonywał różnego rodzaju czynności procesowe. Dzięki temu możliwe było zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej. Przystąpienie skarżącego do sprawy leżało nie tylko w interesie spółki (strony postępowania podatkowego), ale i było korzystne dla finansów publicznych.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA uznał za konieczne miarkowanie wynagrodzenia – ustalenie go w sprawiedliwej wysokości – uwzględniającej moment ustanowienia pełnomocnika oraz stopień jego zaangażowania w poszczególne postępowania podatkowe.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ skargę kasacyjną oparł na:
- 1. przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 206, art. 210 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie przez Sąd, że podstawą rozstrzygnięcia organu były ww. przepisy p.p.s.a., podczas gdy organ na te przepisy powołał się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jedynie posiłkowo w celu uzasadnienia nieprzyznania wynagrodzenia.
- 2. przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 – dalej: rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie mógł być podstawą do nieprzyznania kosztów pomocy prawnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, w sytuacji gdy faktycznie pomocy takiej nie udzielił i nie przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
Natomiast według art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt.
I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Analiza treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych powoduje, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarżący kasacyjnie organ w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię § 2 ust. 1 rozporządzenia polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie mógł być podstawą do nieprzyznania kosztów pomocy prawnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, w sytuacji gdy faktycznie pomocy takiej nie udzielił i nie przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była dokonana w sprawie przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu. W zakresie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisu art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm.): "Do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948)."
W oparciu o delegację ustawową zawartą w ustawie o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Należy podkreślić, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, prawodawca określił “widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Jednocześnie, w § 2 ust. 1 rozporządzenia stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie (aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku) uznał, że z treści wskazanych przepisów jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone, a zatem spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Błędne w tym zakresie było czasowe organicznie przez organ momentu złożenia tego oświadczenia. Subsydiarny obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia.
Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej, takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. W kwestii odmowy przyznania wynagrodzenia w ogóle, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Nie bez znaczenia jest również fakt, że pełnomocnik miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących pism. Stąd też, jak słusznie zauważył Sąd I instancji organ miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia.
Zgodnie bowiem z niebudzącym wątpliwości § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Nie jest też uzasadniony podniesiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 206 i art. 210 p.p.s.a. Przede wszystkim zauważyć należy, że skarga kasacyjna zmierza do wykazania, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że organ zastosował art. 206 i art. 210 p.p.s.a. Organ podnosi w skardze kasacyjnej, że wskazane przepisy zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jedynie posiłkowo na poparcie odmowy przyznania wynagrodzenia. Strona skarżąca kasacyjnie nie zauważa jednak, że Sąd I instancji tych przepisów nie stosował, a tylko kontrolował ich stosowanie. Jak zatem słusznie wskazał WSA, przepisy te nie miały zastosowania w sprawie o przyznanie wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.
Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spełnia wymogi ustawowe. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie).
Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).