Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1014/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M. (dalej: skarżący lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej jako "Dyrektor IC" lub organ) z [...] lipca 2014 r. nr [...].
Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty i czerwiec 2013 r., oraz uchylona w części dotyczącej określenia zobowiązania za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2013 r. i za te miesiące Dyrektor IC określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w tym zakresie.
Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 8 ust. 5, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 99 ust. 6 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108 poz. 626 ze zm. – dalej: upa).
Sąd I instancji wydał wyrok przyjmując następujący stan sprawy:
Decyzje zapadły w oparciu o ustalenia, że w okresie od dnia [...] grudnia 2012 r. do [...] maja 2013 r. skarżący sprzedawał papierosy łącznie z zapalniczką wydawaną klientowi w opakowaniu, czy też bez opakowania (woreczka foliowego) w cenach wyższych niż wydrukowane na opakowaniach papierosów. Skarżący twierdził przy tym, że nie podwyższał ceny detalicznej papierosów, "a jedynie dochodziła cena zapalniczki do zmienionej – aktualnej ceny papierosów uwidocznionej na oryginalnym (...) opakowaniu". Na paragonach sprzedaży uwidocznione były ceny łączne zestawów. Dyrektor IC wskazał, iż cena zapalniczki sprzedawanej w zestawie wahała się, zgodnie z oświadczeniem strony od 2,50 zł do 3,00 zł za sztukę, natomiast cena zapalniczki sprzedawanej bez papierosów (nie w zestawie) wynosiła 3,50 zł - 4,50 zł. Organ uznał, że Skarżący "nie dopuszczał" w praktyce do możliwości zakupu przez klientów wyłącznie papierosów, przekonując do płacenia wyższej ceny za sprzedawane papierosy w zestawie, niż ustalona przez producenta cena samej paczki papierosów.
Interpretując art. 8 ust. 5 upa organ odwoławczy podkreślił znajdujące się w treści tego przepisu wyrażenie: "w tym w połączeniu", które w jego ocenie świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży papierosów dokonanej wraz ze sprzedażą innego wyrobu, czyli jak w przedmiotowym przypadku sprzedaży "zestawów" połączonych: papierosów i zapalniczek. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się sprzedaży papierosów z ceną powyżej tej wyszczególnionej na opakowaniu, nie zakazują także sprzedaży papierosów wraz z innym towarem. Tyle tylko, że od takiej sprzedaży należy uiścić należny podatek akcyzowy. Przepis art. 8 ust. 5 upa wskazuje nie na każdy wyrób, jaki kupowany jest przez klienta w trakcie tych samych zakupów przy okazji nabywania papierosów - np. artykuł spożywczy lub napój, a koncentruje się na wyeliminowaniu podnoszenia maksymalnej ceny detalicznej papierosów poprzez częste praktyki wliczania/doliczania (łącznego sprzedawania/oferowania) do ceny paczki papierosów także ceny zapalniczki, zapałek lub usługi np. kelnerskiej, czy otworzenia paczki.
Przeciwne rozumienie wskazanego przepisu prawa mogłoby nasuwać wątpliwości co do celowości umieszczenia w nim wyrażenia "w połączeniu z innym towarem lub usługą". Gdyby zatem wolą ustawodawcy było jedynie zapobieganie przekraczaniu przy sprzedaży maksymalnej ceny detalicznej papierosów, na tym treść przepisu zostałaby zakończona.
W skardze na przedmiotową decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 5 upa poprzez błędne przyjęcie, że wartość papierosów oraz innych towarów nie może przekroczyć ceny detalicznej ustalonej przez producenta dla papierosów, podczas gdy obowiązek zachowania określonej przez producenta ceny detalicznej towaru dotyczy sprzedaży lub oferowania na sprzedaż samych papierosów lub innych wyrobów tytoniowych, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: ordynacja podatkowa lub op) poprzez nieuwzględnienie przez organ w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie wybranych dowodów i okoliczności.
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1028/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IC Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 556/15 uchylił wspomniany wyrok z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1028/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA stwierdził, że w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, zgodnie z art. 8 ust. 5 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą, lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.
NSA uznał, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku nie jest zrozumiałe i przekonywujące, jest niespójne, co skutkuje niemożnością oceny trafności wykładni art. 8 ust. 5 upa i trafności wskazań dla organu dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę wyrokiem zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną.
Uzasadniając wyrok wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy z uwagi na sprzedaż przez skarżącego papierosów po cenie wyższej od maksymalnej w połączeniu z zapalniczką, jest on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 5 upa. Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 8 ust. 5 upa wynika, że w przypadku sprzedaży papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia akcyzy powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu. Z przepisu tego wynika również, że sprzedaż wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu będzie podlegać dodatkowemu opodatkowaniu również w sytuacji, gdy sprzedaż papierosów lub tytoniu będzie połączona ze sprzedażą innego towaru lub usługi. Dodatkowe opodatkowanie będzie miało zastosowanie również w sytuacji, gdy wraz ze sprzedażą wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej, nabywcy przyznana będzie nieodpłatnie premia w postaci innych towarów lub usług.
W sytuacji natomiast, gdy papierosy lub tytoń do palenia oznaczone są jednocześnie podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy, sprzedaż taka jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny i kwoty 1,30 zł. Kwota ta stanowi bowiem należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dokonując interpretacji powołanego przepisu zasadnie wskazały na zawarte w nim wyrażenie;,,w tym w połączeniu". Zawarcie tego wyrażenia świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży papierosów dokonanej w połączeniu z innym towarem (np. zapalniczką, zapałkami) lub z usługą (np. otworzenie paczki papierosów) w sytuacji, gdy cena sprzedaży wymienionych wyrobów tytoniowych (w tym w połączeniu z innymi wyrobami lub usługami) będzie wyższa niż maksymalna cena detaliczna określona na opakowaniu wyrobów. Z cytowanego przepisu nie wynika, że wartość papierosów w połączeniu z innym towarem lub usługą nie może przenosić ceny detalicznej ustalonej przez producenta dla papierosów, jak również, że nie zawiera zakazu jednoczesnej sprzedaży wraz z wyrobami tytoniowymi innego towaru.
Jednakże konsekwencją powyższego w przypadku, gdy odpłatność za taką sprzedaż będzie wyższa niż maksymalna cena detaliczna określona na opakowaniu, jest dodatkowe opodatkowanie akcyzą sprzedaży wyrobów tytoniowych pomimo, że akcyza już uiszczona została na wcześniejszym etapie obrotu w momencie, gdy wyroby tytoniowe opuszczały procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Literalna wykładnia tego przepisu nie wskazuje wbrew twierdzeniu skarżącego, że w przypadku sprzedaży w połączeniu z innym towarem jedynie sam produkt w postaci papierosów powinien być sprzedawany z zachowaniem określonej przez producenta ceny przewidzianej dla tego artykułu.
Sąd I instancji nie zgodził się też z argumentacją skarżącego, że prezentowana przez niego interpretacja powołanego przepisu znajduje uzasadnienie w związku z różnicą w brzmieniu art. 8 ust. 5 w stosunku do art. 74 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który to przepis stanowił, że obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. W art. 8 ust. 5 upa jedynie została zmodyfikowana zasada dodatkowego opodatkowania w stosunku do wyrobów oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wyłączono obowiązek ponownego opodatkowania wyrobów tytoniowych akcyzą, jeżeli odpłatność nie przekracza kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.
Ponadto zapis zawarty w art. 8 ust. 5 upa wskazuje jednoznacznie, że maksymalną cenę detaliczną należy odnosić do wyrobów tytoniowych a nie innych wyrobów lub usług, w stosunku do których takiej ceny się nie ustala. Mając na względzie dokonaną wykładnię powołanego przepisu art. 8 ust. 5 upa i dokonane ustalenia w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazujące, iż skarżący sprzedawał zestawy obejmujące paczkę papierosów oraz zapalniczkę po cenach wyższych niż maksymalne ceny detaliczne papierosów, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały powołany przepis z uwzględnieniem stawki określonej w art. 99 ust. 10 upa tj. 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego. Na tle tak przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego co do okoliczności istotnych dla sprawy.
A. M. zaskarżył w całości omówiony wyrok z 12 września 2017 r. skargą kasacyjną, Wyrokowi temu zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 8 ust 5 upa oraz przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że pod pojęciem "odpłatności przewyższającej maksymalną cenę detaliczną", o której mowa w treści wskazanego przepisu, należy rozumień sumę: odpłatności za papierosy oraz odpłatności za inny towar sprzedawany razem z papierosami, a tym samym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż papierosów i towaru sprzedawanego razem z papierosami z uwzględnieniem cen obu towarów, a nie jedynie papierosów, podczas gdy z dosłownego brzmienia ww. przepisu wynika, że pojęcie "odpłatności przewyższającej maksymalną cenę detaliczną" odnosi się wyłącznie do ceny detalicznej papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przewyższającej maksymalną cenę detaliczną;
- 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 133 § 1 ppsa poprzez uznanie, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że papierosy sprzedawane były przez skarżącego z odpłatnością powyżej ceny maksymalnej;
- b) art. 190 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez:
- - nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny i zrozumiały wykładni prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie ze wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 29.03.2017 roku w sprawie toczącej się pod sygnaturą akt I GSK 556/15,
- - niewskazanie w zrozumiały sposób, jakie znaczenie dla przyjętej przez Sąd interpretacji przepisu art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ma zwrot "w tym w połączeniu",
- - niewskazanie w sposób czytelny i jednoznaczny, dlaczego w ocenie Sądu z treści ww. przepisu wynikać ma, że pojęcie "odpłatności przewyższającej maksymalną cenę detaliczną papierosów" stanowić ma suma ceny sprzedaży papierosów' i ceny zapalniczki.
Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji. Wniósł też o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionował wykładnię art. 8 ust. 5 upa dokonaną przez Sąd I instancji. Podnosił, że skarżący dokonywał sprzedaży dwóch odrębnych artykułów - papierosów i zapalniczki - każde po cenie zgodnej z obowiązującymi dla towarów cenami detalicznymi. Cena zapalniczek sprzedawanych wraz z papierosami nie była fikcyjna. Jej wartość rynkowa możliwa była do ustalenia i została ustalona przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie (ewidencja sprzedaży). Celem omawianej regulacji prawnej jest zdaniem skarżącego uniemożliwienie sprzedawcy rzeczywistego podwyższania ceny papierosów o wartość przekraczającą ich maksymalną cenę detaliczną, która to wartość ukryta jest w cenie innej pozornej usługi lub towaru bądź rzeczywistej sprzedaży towaru lub usługi, jednak o wartości znikomej i nieadekwatnej do tej, jaka zostaje przedstawiona w dokumencie sprzedaży jako cena takiej pozornej usługi lub towaru.
Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dalej skarżący kasacyjnie podnosił, że na paragonach fiskalnych oba wyroby widniały jako zestaw dwóch towarów i jako zestaw byty sprzedawane klientowi. Na każdym z towarów uwidoczniona była cena: na paczce papierosów - cena detaliczna ustalona przez producenta, na zapalniczce - cena zapalniczki. Po wprowadzeniu pakowania w woreczki z folii, na zapalniczkach nie było cen. Papierosy i zapalniczka sprzedawane były w zestawie w celu zwiększenia sprzedaży zapalniczek, które nie były dodawane jako gratis. Podatnik nie podwyższał ceny detalicznej papierosów, a jedynie sprzedawał zapalniczki i to w dodatku w niższej cenie w odniesieniu do ceny, po której sprzedawał samą zapalniczkę.
Uzasadniając zarzuty naruszenie prawa procesowego skarżący podnosił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika okoliczność, że skarżący sprzedawał papierosy z odpłatnością powyżej ceny maksymalnej. Co do zarzutu naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 ppsa podnosił, że Sąd I instancji nie przedstawił w sposób jednoznaczny i zrozumiały wykładni przepisu art. 8 ust. 5 upa. Sąd powtórzył jedynie za organami podatkowymi, że zawarcie w art. 8 ust. 5 upa wyrażenia "w tym w połączeniu" świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży papierosów dokonanej w połączeniu z innym towarem (np. zapalniczką, zapałkami) lub z usługą (np. otworzenie paczki papierosów) w sytuacji, gdy cena sprzedaży wymienionych wyrobów tytoniowych (w tym w połączeniu z innymi wyrobami lub usługami) będzie wyższa niż maksymalna cena detaliczna określona na opakowaniu wyrobów. Odwołując się jednak w swoim uzasadnieni do zwrotu "w tym w połączeniu" Sąd nawiązał jedynie do odpłatności za papierosy nie wyjaśniając już jakie wpływ na tą odpłatność, ma odpłatność za zapalniczkę i dlaczego w ocenie Sąd obie odpłatności sumują się.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.
W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 ppsa: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Ze względu na przedmiot sprawy i treść postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 5 upa. Treść zarzutów naruszenie przepisów postepowania dotyczy bowiem zarzutu braku należytego uzasadnienia wyroku co do wykładni art. 8 ust. 5 upa oraz wadliwych ustaleń faktycznych, ale przy założeniu, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wspomnianego art. 8 ust. 5 a jest wadliwa
Zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 5 upa jest nieuzasadniony. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w okresie przedmiotowym dla sprawy) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą, lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. W rozumieniu art. 99 ust. 6 upa za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust.
9. W art. 99 ust. 10 określono przy tym, że przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 5, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Regulacja w art. 99 ust. 10 upa obok regulacji przewidzianych w art. 99 ust. 8 i 9 upa, które mają zapobiegać innym nieprawidłowościom, takim jak występowanie w obrocie papierosów i tytoniu do palenia nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną oraz takich, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jest regulacją o charakterze sankcyjnym, której zadaniem jest zniechęcanie podmiotów gospodarczych do ewentualnych nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi. Stąd interpretacja tych przepisów, zgodnie z którą podmiot oferujący wyroby tytoniowe po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej mógłby obniżyć swoje zobowiązanie podatkowe o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, wydaje się niezgodna z funkcją, jaką pełnią te przepisy i jako taka nie może być zaakceptowana (por. K. Flis, pod red. T. Nowaka i P. Stanisałwiszyna, Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian., LEX 2014). Sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficznych czynności opodatkowanych na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego pomimo tego, że akcyza w części odnoszącej się do maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu jednostkowym wyrobu została zapłacona przez producenta lub dystrybutora wyrobów tytoniowych (por. art. 13 ust. 1 upa). W ten sposób ustawodawca zmierza do przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą papierosów i wykorzystywaniem dwóch kwot możliwych do pobrania podczas tej transakcji, w zależności od tego, jakimi znakami (legalizacyjnymi czy podatkowymi, czy też oboma) oznaczone są opakowania jednostkowe papierosów. Należy przy tym zauważyć, że takie działanie podatnika jest jego działaniem świadomym. Dlatego podatnik nie może oczekiwać od państwa ochrony w sytuacji, gdy sam jest wobec niego nielojalny
Zasady wykładni przepisów prawa, w szczególności zasada racjonalnego ustawodawcy nakazują przyjąć, że użyte w treści przepisów prawa stwierdzenia mają znaczenie normatywne, nie są zbędne. Dokonując wykładni art. 8 ust. 5 upa należy przyjąć, że nie można uznać za zbędne sformułowania" "w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów i usług". Gdyby przyjąć tak jak tego oczekuje skarżący, że w przepisie tym chodzi o określenie ceny samych tylko papierosów sprzedawanych w połączeniu (w zestawie) z innym towarem lub usługą po odjęciu od ceny "zestawu" wartości (ceny) tego towaru lub usługi, to zapis: "w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą..." należałoby uznać za zbędny, co na gruncie wykładni prawa jest niedopuszczalne. Taką wykładnię dodatkowo wzmacnia argument, że wprowadzenie tego przepisu miało na celu, by w przypadku zmian cen papierosów (zwykle jest to podwyższenie ceny) nie unikać zapłacenia akcyzy od wyższej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu zapasów wcześniej wyprodukowanych papierosów z akcyzą naliczoną od niższej ceny (podstawy) nadrukowanej na papierosach.
Zatem dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 8 ust. 5 upa była prawidłowa, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię.
Sąd I instancji dokonał w sposób wystarczający wykładni tego przepisu, wskazując na jego istotę, to jest na to, że podstawą zastosowania tego przepisu i w konsekwencji stawki sankcyjnej akcyzy z at. 99 ust. 10 upa jest sprzedaż papierosów powyżej ceny detalicznej na opakowaniu, również dokonywana w połączeniu z innym towarem i usługą. Sąd I instancji zauważył przy tym, że przy zastosowaniu tego przepisu nie ma znaczenia cena nabycia towaru, w połączeniu z którym sprzedawane są wyroby tytoniowe. Tym samym należało uznać zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 ppsa za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.
Wobec prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego sprowadzającej się do tego, że podstawą zastosowania art. 8 ust. 5 w zw. z art. 99 ust. 10 upa było niekwestionowane, że papierosy były sprzedawane w zestawach z zapalniczkami powyżej maksymalnej ceny detalicznej papierosów, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Ustalenie sądu nie sprowadzało się do tego, że same papierosy były sprzedawane z odpłatnością powyżej ceny minimalnej, lecz że cenę tę przekraczała cena sprzedaży papierosó wraz z zapalniczkami, co było wystarczającą podstawą zastosowania art. 8 ust. 5 upa.
Reasumując, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 ppsa.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 ppsa, § 2 pkt 6 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).