Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1110/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględnił skargę M. G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2008r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania.
Sąd i instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.
W dniu 25 sierpnia 2005 r. M. G. złożył deklarację uproszczoną, zarejestrowaną pod pozycją AKCU/394000/2005/23351, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 2 samochodów osobowych – B. rok produkcji 1996 r. i P. rok produkcji 2002 r. W deklaracji tej podatnik wskazał następujące podstawy opodatkowania: dla samochodu B. - kwotę w wysokości 5374,07 zł oraz stawkę akcyzy 65%, należny podatek zadeklarował w wysokości 3493 zł; dla samochodu P. - kwotę w wysokości 9048,45 zł oraz stawkę akcyzy 27,1%, należny podatek zadeklarował w wysokości 2452 zł. Łączna kwota zadeklarowanego podatku wyniosła 5945 zł.
Pismem z dnia 12 października 2005 r. M. G. wniósł o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. 2 samochodów osobowych.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku w powyższym zakresie.
Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Pismem z dnia 18 stycznia 2007 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5945 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów osobowych. W uzasadnieniu wniosku podano, iż zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (dalej wyrok ETS w sprawie C-313/05), podatek akcyzowy nałożony na wszystkie samochody osobowe w państwie członkowskim, zarówno nowe jak i używane, niezależnie od ich pochodzenia jest niezgodny z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej TWE), w zakresie w jakim stawka podatku od używanych samochodów przywożonych z innych krajów członkowskich przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów, na które podatek ten został nałożony w tym państwie przed ich pierwszą rejestracją.
Decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 1686 zł i orzekł jej zwrot.
Pismem z dnia 27 marca 2008 r. M. G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w części dotyczącej nadpłaty oraz terminu naliczania odsetek za zwłokę i orzeczenia, że wysokość nadpłaty wynosi 5.455,00 zł i podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż określenie w prawidłowej wysokości nadpłaty może nastąpić wyłącznie po określeniu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy wysokość należnego do zapłaty podatku akcyzowego wykazana przez podatnika w skorygowanej deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, budzi wątpliwość organu podatkowego, organ ten przeprowadza postępowanie podatkowe, w trakcie którego (ustalając wartość na polskim rynku samochodu podobnego do pojazdu nabytego przez podatnika i wysokość zawartej w niej akcyzy) w celu stwierdzenia istnienia ewentualnej nadpłaty i jej wysokości, równocześnie określa także na nowo, w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Wyznaczenie właściwej podstawy opodatkowania może nastąpić w oparciu o dostępne publikacje dot. notowań wartości rynkowych pojazdów samochodowych. W przedmiotowej sprawie średnią wartość rynkową przedmiotowych pojazdów przyjęto na podstawie Informatora Rynkowego Samochody Osobowe - Eurotaxglass's.
Organ podatkowy II instancji wskazał, iż w tej sprawie porównanie podstaw opodatkowania wskazanych w deklaracji (B. - 5.374,07zł i P. - 9.048,45zł) ze średnią wartością rynkową (B. - 23.306 zł i P. - 35.140 zł), wskazywało na rażące zaniżenie przez stronę ceny nabytych pojazdów, wynoszące w przypadku B. 76,9% i P. 206 74,3% w stosunku do tej średniej.
W konsekwencji organ uznał, że kwota podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych pojazdów powinna być obliczona w sposób następujący: B.- 23306x13,6% = 3170 zł; P. -35140x3,1 = 1089 zł.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], wniósł M. G. do WSA w P. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.
Uwzględniając powyższą skargę WSA w P. podniósł, iż zasadniczy przedmiot sporu między stronami dotyczy kwestii podstaw prawnych zmodyfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonych z innego państwa Unii Europejskiej samochodów osobowych z kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić (udokumentowaną fakturą) na kwotę ustaloną przez organ podatkowy w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego, a w szczególności czy może być nią art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym).
Zdaniem Sądu I instancji podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość nabytego pojazdu.
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie mogą w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w 2005 r. w państwie członkowskim UE innym niż Polska przyjmować inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie pomimo, że jednocześnie nie została skorygowana deklaracja. Według Sądu I Instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) podatkową.
Zdaniem WSA w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zbadać, w jakiej wysokości skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, biorąc pod uwagę, że podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodów.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w P. z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1110/08, wniósł Dyrektor Izby Celnej w P. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez:
- 1. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 90 akapit 1 TWE oraz wyjaśniającego jego treść wyroku ETS w sprawie C-313/05 i uznanie, wbrew przedstawionej tam wykładni, że w celu ustalenia kwoty nadpłaty nie dokonuje się porównania kwoty podatku zapłaconego przez nabywcę, do kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabycia podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju, a jedynie od kwoty rzeczywiście uiszczonej w związku z nabyciem (podstawy opodatkowania) stosuje się odpowiednią stawkę podatku;
- 2. pominięcie art. 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745, dalej ustawa o zwrocie nadpłaty), mimo iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonych tam norm prawnych. Nakazane przez Sąd, w kwestionowanym orzeczeniu, zasady ustalania nadpłaty, nie dają się pogodzić z zapisami obowiązującej, także w sprawach wszczętych i niezakończonych, ustawy o zwrocie nadpłaty. Sformułowanie, ustawowo wiążącej oceny prawnej, nieuwzględniającej zapisów ww. norm, zmusza organ do naruszenia jednego z tych dwóch aktów prawnych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie w uzasadnieniu błędnej oceny stanu faktycznego i przyjęcie, iż organ celny kwestionował w uchylonych decyzjach podstawę opodatkowania pojazdu oraz ustalał ją, wbrew zapisom art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie wartości rynkowej samochodu. Nieprawidłowe ustalenia faktyczne Sądu w tym zakresie zadecydowały o uchyleniu rozstrzygnięć organów celnych i doprowadziły do sformułowania wadliwej oceny prawnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji błędnie odczytał treść orzeczenia ETS w sprawie C-313/05. Zdaniem organu wyrok ten wskazuje, że sąd krajowy powinien zbadać czy samochody wyprodukowane w kraju i nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne w tym trybie. Ta przesłanka uzasadnia, aby do obliczenia wspomnianego podatku przyjmować podstawę odpowiadającą wartości rynkowej wszystkich podobnych pojazdów na rynku aut rejestrowanych w Polsce, co zapewne podniesie obiektywność w zakresie badania zjawiska dyskryminacji. Podstawa ta powinna być pomniejszoną o cenotwórcze parametry, takie jak kwota podatku od towarów i usług oraz kwota akcyzy, co w rezultacie daje algorytm analogiczny jak opisany w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.
Zatem dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sad I instancji pominął art. 3 w związku z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty. W ocenie strony przepis ten wyraźnie nakazuje stosować ww. ustawę również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie (19.07.2008 r.), dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.
M. G. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy podzielić stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, poprzez wadliwe uznanie, że decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu I instancji doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, że organy administracji publicznej przyjęły za podstawę opodatkowania inną wartość samochodów niż kwoty wynikające z umów kupna-sprzedaży, które kupujący był zobligowany uiścić za nabywane pojazdy.
W tym miejscu przypomnieć należy, że zagadnienie prawne występujące w tej sprawie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku, sygnatura akt C-313/05, w którym Trybunał dokonując wykładni art. 90 TWE w punkcie 2 sentencji wyroku wyjaśnił, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło ten podatek.
Ponadto Trybunał wskazał, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i nast. uzasadnienia wyroku).
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że nie jest zasadne stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do naruszenia przez organy administracji publicznej przepisu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wymieniony wyżej przepis prawa stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Uwzględniając treść tegoż przepisu prawa oraz przytoczone wyżej stanowisko Trybunału stwierdzić należy, że ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowanie podanej przez stronę podstawy opodatkowania, a zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przed podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju.
Zasadnie więc organy administracji publicznej dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Pamiętać także należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju ma służyć nie tylko stwierdzeniu tego, czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki jest kwotowy wymiar wskazanej wyżej dyskryminacji fiskalnej w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdów.
Ponadto należy wskazać, że z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku ETS wynika, że należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego samochody przywożone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z innego Państwa Członkowskiego ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne samochody osobowe znajdujące się już na krajowym rynku i które zostały już opodatkowane tym podatkiem. Należy stwierdzić, że według stanowiska ETS przepis art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Istota problemu sprowadza się więc do tego, że kwota zapłaconego podatku od samochodów zakupionych w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie podobnych samochodów nabytych w kraju. Oznacza to, że jeżeli w wyniku porównania okaże się, że kwota zapłaconego podatku była wyższa, to wyłącznie nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę podatku (vide: wyrok NSA z 5.12.2008 r., I FSK 1827/08, niepublikowany; wyrok NSA z 31.08.2007 r., I FSK 1172/06, niepublikowany).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwiony również, wskazany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię, odmienną od wiążącej wykładni zawartej w wyroku ETS w sprawie C-313/05.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.