Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 24 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 819/08, w sprawie ze skargi Z. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] lutego 2008 r., nr [...] w części stwierdzającej kwotę nadpłaty.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Z. M. i D. M. złożyli [...] września 2004 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wykazując wyliczony według 65% stawki podatek akcyzowy w kwocie 8.669 zł, który został zapłacony.
W dniu 9 lipca 2007 r. Z. M. i D. M. skierowali do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wniosek o wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] listopada 2006 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku strony powołały się na wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., zapadły w sprawie C-313/05.
Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...], wydaną w trybie wznowienia postępowania, uchylił decyzję z [...] listopada 2006 r. oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 2.948 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Powołując się na wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w celu ustalenia, czy wykazany i zapłacony przez stronę podatek akcyzowy miał dyskryminujący skutek, to jest naruszający art. 90 TWE, konieczne było jego porównanie z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży podobnych, używanych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził, że nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi kwota 2.948 zł, jako różnica pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez stronę (8.669 zł) a kwotą podatku rezydualnego (5.721 zł).
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z [...] maja 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że sposób określenia należnego od skarżących podatku akcyzowego, a w konsekwencji przysługującej im kwoty nadpłaty, przedstawiony przez organy w decyzjach, nie był prawidłowy. Pomijał bowiem regulację z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiącą, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (wyrobu akcyzowego, dla którego stawka akcyzy określona jest w procencie podstawy opodatkowania), podstawą tą jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić.
Sąd stwierdził, że powołany wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. nie dostarczał podstaw do odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych, normujących podstawę obliczenia podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dokonana przez ETS interpretacja art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest tego rodzaju, że zakazuje wyższego opodatkowania towarów (tu: samochodów osobowych) pochodzących z innych państw członkowskich, niż opodatkowanie towarów (samochodów) będących przedmiotem obrotu na rynku krajowym. Ponieważ opodatkowanie jest przedmiotem regulacji prawnej, chodzi w istocie o zakaz stanowienia (stosowania) takich norm prawnych, które prowadzić mogą do skutku dyskryminującego towary pochodzące z innych państw członkowskich.
Zdaniem Sądu, z przedstawionego punktu widzenia istotna była zatem ocena, czy i które przepisy prawa krajowego, dotyczące opodatkowania samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, mają dyskryminujący charakter.
Sąd wskazał, że stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, czyli w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przy tym, na mocy ust. 3 art. 75 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został, w drodze rozporządzenia, do obniżenia stawek akcyzy (w tym wymienionej w ust.
- 1) oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania.
W rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), według stanu prawnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, przewidziano stawki akcyzy na samochody osobowe (i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) w wysokości: 13,6% - dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 oraz 3,6% - dla pozostałych pojazdów. Jednakże z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia wynikało, że w przypadku m.in. sprzedaży samochodów osobowych, jako też nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy określone według wskazanego wzoru, który powodował wzrost podstawowej stawki podatkowej o 12 punktów procentowych za każdy kolejny rok kalendarzowy wieku samochodu, aż do poziomu 65% (art. 75 ust. 1 ustawy, § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.).
W ocenie Sądu, przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, na podstawie którego skarżący Z. M. i D. M. uiścili podatek akcyzowy według 65% stawki, był niezgodny z art. 90 akapit pierwszy TWE i jako taki nie mógł znaleźć zastosowania przy opodatkowaniu. Dlatego też, określając dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty kwotę należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu [...] podatku akcyzowego, należało przyjąć, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 23 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia stawkę akcyzy - 13,6%, co też organy podatkowe prawidłowo uczyniły.
Jednakże, zdaniem Sądu, nie było podstaw do tego, ażeby uznać, że istnieją jakiekolwiek przeszkody (prawne) do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 o podatku akcyzowym, a to przy określeniu kwoty należnego podatku akcyzowego, stanowiącej z kolei podstawę oceny nadpłaty. W szczególności nie można było stwierdzić, ażeby przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego, były niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Zarówno bowiem w przypadku tego rodzaju nabycia (wewnątrzwspólnotowego), jak i sprzedaży na terytorium kraju, podstawą obliczenia podatku jest zasadniczo cena transakcyjna (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie). Obowiązujące w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie posługiwały się pojęciem "wartości rynkowej" samochodu, która tym samym nie mogła stanowić podstawy do obliczenia należnego zobowiązania podatkowego (stwierdzenia nadpłaty).
Ze względu na powyższe Sąd uznał, że określenie kwoty nadpłaty z uwzględnieniem należnego podatku akcyzowego wyliczonego od wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, zamiast od kwoty, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, stanowiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Izby Celnej we W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art.133 § 1 oraz art.141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania i nadpłaty w podatku akcyzowym od nieprawidłowej podstawy opodatkowania;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe określając należny od skarżących podatek akcyzowy i przysługującą im kwotę nadpłaty tego podatku pominęły regulację art. 10 ust.1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym i przyjęły, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa pojazdu. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło i organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podstawą obliczenia podatku jest wartość samochodu zapłacona przez skarżących, natomiast dla obliczenia podatku rezydualnego podstawę opodatkowania stanowi średnia cena rynkowa podobnego, krajowego samochodu osobowego.
- 2. prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a:
- - poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 M. Brzeziński i przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą służącą do określenia nadpłaty jest kwota zapłacona przez skarżących, a nie jak przyjęły organy podatkowe dla wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego, wartość rynkowa podobnych, krajowych pojazdów samochodowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie zakwestionowały podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota, jaką skarżący byli zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wskazanego w umowie kupna. Na żadnym etapie postępowania nie doszło do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżących przy nabyciu pojazdu, a wszelkie obliczenia dotyczące wysokości podatku należnego dokonywane były odnośnie podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji złożonej przez skarżących.
W świetle wyroku ETS C-313/05 organy podatkowe miały prawo domagać się podatku od sprowadzanych samochodów w wysokości ustalonej w ten sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za zasadne. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu celnego drugiej instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszono art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a także naruszono ten ostatnio wymieniony przepis w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego pierwszej instancji doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania, a także, że organ dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Taką ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił wprost w drugim akapicie na s. 4 uzasadnienia wyroku, gdzie stwierdził, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa.
Sąd zarzucił przy tym organom przede wszystkim naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania innej wartości samochodu niż suma wynikająca z umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd, w szczególności rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05.
Jednakże obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia, jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.
Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podlegającą zwrotowi.
W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena transakcyjna, jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek.
Taki sposób rozumienia wyroku ETS został również odzwierciedlony w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3 tej ustawy.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za usprawiedliwione wskazane w skardze kasacyjnej podstawy odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego - art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE, poprzez ich błędną wykładnię w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05. W konsekwencji za trafny należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie tego przepisu, gdy nie było przesłanek do uwzględnienia skargi.
Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Z M i D M na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).