Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1668/13, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi P. A. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (w skrócie: Dyrektora IC) z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – oddalił skargę.
W sprawie poczyniono następujące ustalenia:
Starostwo Powiatowe w N. w dniu 31 lipca 2012 r. przekazało Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik UC) dokumenty dotyczące zarejestrowania samochodu marki BMW X5 o nr [...], jako samochodu ciężarowego: wniosek o rejestrację pojazdu z dnia 19 marca 2009 r., fakturę VAT nr [...] z 13 marca 2010 r., fakturę nr [...] z dnia 3 marca 2009 r. wraz z tłumaczeniem, dokumenty rejestracyjne pojazdu wystawione przez Wielkie Księstwo Luksemburg wraz z tłumaczeniem, Świadectwo Zgodności pojazdu wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie z dnia 7 marca 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu.
Z dokumentacji tej wynikało m.in., iż wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego samochodu BMW X5 dokonał P. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. w Ś. Samochód został zakupiony w dniu 3 marca 2009 r. w Luksemburgu za kwotę 57.800 EUR. W dowodzie rejestracyjnym oraz w Świadectwie Zgodności wystawionym w Wielkim Księstwie Luksemburg w dniu 3 marca 2009 r. wynikało m.in.: samochód posiada silnik o pojemności 2993 cm3, homologację nr el *2001/116*0420*05, kategorię homologacyjną - M1G, typ nadwozia – kombi, marka: BMW, typ: X70, wariant; FF01, wersja: EC, nr VIN [...], 2 osie, 7 miejsc do siedzenia (2 z przodu, 5 z tyłu), system hamulcowy wspomagany, podwójny bieg, rodzaj karoserii: kombi, kolor czarny, rubryka dopuszczalna ładowność - niewypełniona.
Natomiast zaświadczenie z dnia 7 marca 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu dotyczyło samochodu BMW X5 nr VIN [...] - ciężarowego, terenowego, dwuosobowego.
Naczelnik UC w oparciu o dane zawarte w Eurotax dokonał wyceny z uwzględnieniem informacji, że samochód BMW X5, nr VIN [...] posiada standardowe wyposażenie, w skład którego wchodzą: ABS, 6 poduszek powietrznych, aktywne zagłówki z przodu, alarm, atrapa chłodnicy z czarnym grillem i chromowanym obramowaniem, czarne matowe obramowania szyb, czujnik ciśnienia w ogumieniu, elektromechaniczny hamulec postojowy, elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych, elementy ozdobne zewnętrzne w kolorze nadwozia, felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 255/55, gniazdko 12V w bagażniku, immobilizer, kanapę i oparcie składane dzielone, kierownicę skórzaną, trójramienną, wielofunkcyjną, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, kontroler iDrive z wyświetlaczem 6,5 cala, lakier unii, listwy ozdobne - grafitan, mat, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, w kolorze nadwozia, asferyczne, mocowanie do fotelików dziecięcych ISOFIX, ogrzewane dysze spryskiwaczy szyby przedniej, ogumienie z funkcją jazdy po przebiciu i sygnalizacją uszkodzenia, pasy bezpieczeństwa 3 punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu, podłokietnik przedni ze schowkiem, podłokietnik środkowy z tyłu, radio BMW Professional CD z funkcją odtwarzania MP3, schowek w bagażniku, system dynamicznej kontroli trakcji DTC, system kontroli zjazdu ze stoku (HDC), system wspomagający hamowanie w zakrętach CBC, szybę tylną w bagażniku otwieraną osobno, światła przeciwmgielne, tapicerkę materiałową Twill, trzecie światło stop, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji, wskaźnik temperatury zewnętrznej, zamek centralny, złącze AUX-IN. Wartość pojazdu ze standardowym wyposażeniem została określona na kwotę 227.300 zł brutto.
W dniu 30 sierpnia 2012 r. Naczelnik UC otrzymał informację od B. [...] Sp. z o.o. Oddział w P. z siedzibą w W., że pojazd o numerze BMW X5 o nr VIN [...], został wyprodukowany na jako typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), pojazd posiada nadwozie typu kombi całkowicie przeszklone, 4 drzwi, 7 miejsc siedzących w trzech rzędach z 7 pasami bezpieczeństwa, 7 miejsc kotwienia foteli i 7 pasów bezpieczeństwa, brak przegrody.
Po wezwaniu przez Naczelnika UC strona wyjaśniła, iż sporny samochód został nabyty jako ciężarowy i sprzedany również jako pojazd ciężarowy. Nabywca -Handlowy Leasing sp. z o.o. dokonała jego pierwszej rejestracji w kraju również jako pojazdu ciężarowego. Po wygaśnięciu umowy leasingu pojazd został przez skarżącego przerobiony na samochód osobowy i jako taki został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w R. Skoro samochód ten został zakupiony jako ciężarowy i tak też sprzedany, nie zachodziła konieczność złożenia deklaracji AKC-U i uiszczenia podatku akcyzowego. Strona dołączyła kolejne dokumenty mające potwierdzić, że samochód nabyła i sprzedała jako ciężarowy, a z kolei Starostwo w N. przesłało dodatkowo dokumenty rejestracyjne omawianego pojazdu.
Po wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przeprowadzono oględziny pojazdu. Upoważniony przez stronę i uczestniczący w oględzinach R. C., wyjaśnił, że przewożony z zagranicy pojazd posiadał dwa siedzenia, za którymi znajdowała się krata, a na szybach znajdowały się osłony z tworzywa sztucznego umocowane na przyssawkach. W celu zmiany z ciężarowego na osobowy osłony zostały usunięte z okien, krata zdemontowana, a pasy i fotele zamontowano w Firmie B. [...] w M. Wszystkie elementy zostały zakupione na giełdzie internetowej.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 50.993 zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X5 o nr VIN [...], uznając, iż samochód ten ma zdecydowane cechy samochodu osobowego i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), skutkiem czego nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.
Po rozpatrzeniu odwołania P. A. zaskarżoną decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Zauważył, że w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego w marcu 2009 r. samochodu marki BMW X5 obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.). Odwołując się do przepisów tej ustawy: art. 1 (określającego zakres ustawy), art. 100 (wskazującego przedmiot opodatkowania akcyzą samochodów osobowych), art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2658/87, Nomenklatura Scalona, CN), art. 100 ust. 4, definiującego pojęcie samochodu osobowego oraz zasad klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, dla których prawidłowej klasyfikacji z kolei znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujęte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r., Dyrektor IC, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu.
Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703.
Kierując się powyższymi wyjaśnieniami organ stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nabyła samochód osobowy, klasyfikowany do kodu CN 8703. Potwierdzają to bowiem cechy zewnętrzne i wyposażenie spornego samochodu. Ocena samochodu została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Sporny pojazd nie posiadał bowiem cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i dlatego nie było możliwe przyporządkowanie go do kodu 8704.
Zmiany dokonane w pojeździe polegające na wymontowaniu siedzeń tylnych, pasów bezpieczeństwa i zagłówków oraz założenie kraty, a następnie dokonanie procesu odwrotnego, miały charakter nieskomplikowany i odwracalny, nie wymagały bowiem ingerencji w konstrukcję pojazdu. Przedmiotowy w sprawie pojazd był fabrycznie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w trzech rzędach, które umożliwiły łatwy ich demontaż, a następnie ponowny montaż bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Przebudowa samochodu ciężarowego na osobowy nie wiązała się też ze szczególnymi nakładami pracy i środków, skoro wykonawca usługi wycenił jej koszt na 220 zł brutto.
Organ wyjaśnił też, że zastosowanie kryterium ładowności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodów typu "van" czy "kombi" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Zauważył, że wymontowanie tylnych siedzeń w każdym samochodzie osobowym zwiększa powierzchnię do przewozu towarów i powoduje zmianę proporcji ładowności pojazdu, jednak nie zmienia to faktu, że główną funkcją użytkową wynikającą z cech konstrukcyjnych, wyposażenia i ogólnego wyglądu pojazdu, jest przewóz osób.
Dyrektor IC zauważył także, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu czy to w kraju czy za granicą jako samochodu ciężarowego. Dowody dotyczące rejestracji pojazdu uznał za dowody nie mające istotnego znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o krajowe przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i w przepisach wykonawczych, czy w oparciu o przepisy o ruchu drogowym obowiązujące w kraju nabycia pojazdu.
Organ przyznał, iż jest związany dokumentem urzędowym. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w żadnym ze znajdujących się w aktach sprawy dokumencie wystawionym w Wielkim Księstwie Luksemburg samochód nie został zaklasyfikowany jako ciężarowy, a wręcz przeciwnie - samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej i posiada kategorię homologacyjną "M1", oznaczającą samochód osobowy, która jest stosowana w państwach członkowskich.
P. A. nie podzielił stanowiska Dyrektora IC i wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm, dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji przyjął, iż organy zasadnie zastosowały wskazane przez siebie przepisy prawa do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd. Sąd zaznaczył, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki BMW X5 nr VIN [...], rok produkcji 2009 r., pojemność silnika 2993 cm3 do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.
Przytaczając treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. WSA stwierdził, że w przypadku opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólonotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Następnie powołał przepisy zastosowane przez organy: art. 3 ust. 1 u.p.a., rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, art. 100 ust. 4 u.p.a. i zauważył, że z przepisów tych wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.
Wyjaśnił też, ze klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Zadaniem zaś organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób o czym świadczą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Pomocnicze znaczenie mają także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), posługujące się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazujące kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.
Ponadto decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.
Zatem w procedurze klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN należy zaczynać od ustalenia przez organy podatkowe przeznaczenia danego pojazdu.
Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor IC nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.
Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy spornego pojazdu prawidłowo ustalone przez organ.
Oceny tej, według WSA, nie zmieniał fakt, iż pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie tego pojazdu samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1134) bądź w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym innego państwa europejskiego nie oznaczało, że pojazd ten ze swej istoty nie mógł być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to oznaczało to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo - towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów.
Sąd I instancji zauważył, iż słusznie organ nie kwestionował, że samochód po wyprodukowaniu przez producenta mógł ulec konwersji na ciężarowy, o czym świadczą dokumenty takie jak luksemburski i polski dowód rejestracyjny wraz z kartą pojazdu. Jednak na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta nie spowodowała- według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Sąd również zauważył, że w zamierzeniach konstrukcyjnych samochód marki BMW X5 nr VIN [...], był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwiało uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie miało żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a nie klasyfikującym pojazd z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym.
W konsekwencji Sąd I instancji doszedł do wniosku, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także dokonały prawidłowego zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki BMW X5 do kodu 8703 CN, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.
Okoliczność, że treść decyzji nie odpowiadała oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie naruszało ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani art. 194 § 1 O.p. (organy nie prowadziły postępowania dowodowego na osnowę przedłożonej dokumentacji). Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądzała, że oceny organów są błędne.
Od wyroku powyższego P. A. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił orzeczeniu:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - naruszenie art. 194 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd I instancji, iż w dniu zakupu pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, z przewagą masy ładunkowej nad masą części osobowej. Sąd Nie uwzględnił badania technicznego pojazdu potwierdzającego jego ciężarowy charakter;
- - naruszenie art. 122 w zw. z art. 184 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego dla podjęcia rozstrzygnięcia oraz jego niewnikliwego rozpatrzenia oraz nieudowodnienia okoliczności, na podstawie których została wydana decyzja;
- - naruszenie załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez niewłaściwą interpretację, która w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego, a w konsekwencji:
- - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, iż strona wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy strony;
- 2) naruszenie przepisów postępowania:
- - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie oceny prawnej w indywidualnej sprawie tylko oceną ogólną kwestii obowiązku akcyzowego, przez co uzasadnienie sądu nie posiada waloru rzetelności oraz oceny stanu faktycznego;
- - naruszenie przepisów art. 6 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1081 z późn. zm., dalej: k.p.a.) poprzez wprowadzenie przez sąd pozaustawowej hierarchii aktów prawnych o randze ustawy, poprzez przyjęcie, że pojazd zarejestrowany przez Starostwo powiatowe jako samochód ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym oraz na podstawie odpowiednich dokumentów i stanu faktycznego, może być równocześnie przez Sąd zakwalifikowany jako samochód osobowy na podstawie równorzędnej ustawy o podatku akcyzowym i tych samych dokumentów, co stanowi wyraz nadania przez Sąd prymatu ustawy o podatku akcyzowym wbrew woli ustawodawcy.
W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę P. A. jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw należało uznać za bezzasadną.
Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.
Wymaga podkreślenia, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej.
Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).
Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.
Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wyjaśnił w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć pod pojęciem: "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z nią do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, który jest rokrocznie nowelizowany.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2658/87 Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji CN dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria".
Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. A zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.
Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (por. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12; z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 332/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE, Trybunał) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur-lex.europa.eu) "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że z "wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi TSUE - do interpretacji poszczególnych pozycji CN. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę.
Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a skonsolidowana wersja tych not została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej WC z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U.UE.C 2008.133.1). Na mocy powyższych zmian pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Z powyższego wynika więc, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ustawodawca podatkowy wprowadził bowiem odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja ta dokonywana jest w oparciu o przepisy klasyfikacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (np. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Zb.
Orz. str. I - 3657, pkt 38; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06, Zb. Orz. Str. I -6749, pkt 27. Z orzecznictwa TSUE wynika też, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd wielozadaniowy typu kombi.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd - BMW X5 jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że podstawową funkcją tego samochodu jest funkcja do transportu osób: B. Sp. z o.o. poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako pojazd typu M1 czyli osobowy (terenowy), posiada nadwozie typu kombi całkowicie przeszklone, 4 drzwi, 7 miejsc siedzących w trzech rzędach z 7 pasami bezpieczeństwa, 7 miejsc kotwienia foteli i 7 pasów bezpieczeństwa, bez przegrody.
Siedzenia oraz inne elementy okładziny drzwi przednich i tylnych, podłokietniki i zagłówki oraz kierownica pokryte są skórą. Podsufitka jest jednolita w całym pojeździe. Samochód posiada: automatyczną klimatyzację, 4 poduszki powietrzne, felgi ze stopów lekkich, automatyczną skrzynię biegów, elektryczną regulację kierownicy, nawigację, ESP, ABS, w bagażniku gniazdo 12 V, fabryczny radioodtwarzacz. W pojeździe brak jest widocznych znamion przeróbki. Oświetlenie jest w trzech punktach - nad przednim rzędem siedzeń, nad kanapą i w części bagażowej, za pierwszym rzędem jest dodatkowe oświetlenie w podłodze. Samochód nie ma stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. Przeprowadzone oględziny i dokumentacja fotograficzna z tej czynności potwierdziły, że samochód miał jednobryłowe nadwozie charakterystyczne dla pojazdów osobowych, w tym: pięcioro drzwi z oszklonymi otworami okiennymi (przyciemniane szyby), drzwi tylne otwierane do góry, szyby boczne otwierane elektrycznie, podobnie wnętrze miało cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego.
W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu Naczelnik UC skorzystał także z narzędzia pomocniczego, jakim jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, według którego przedmiotowy samochód także posiadał standardowe wyposażenie samochodu osobowego. Przedstawione przez skarżącego dokumenty oraz materiały zebrane przez organ podatkowy z urzędu dotyczące rejestracji spornego samochodu w Luksemburgu i następnie na terytorium kraju, nie podważyły mocy dowodowej wyżej opisanych dokumentów.
Należy przy tym zauważyć, że obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U.UE.L z 1992 r. Nr 129, s. 1 z późn. zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.UE.L 233 z 1997 r., s. 1 z późn. zm.).
Przy tym organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, a także analogicznych regulacji w prawie luksemburskim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organy oraz Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, bowiem brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym.
Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo.
Na podstawie powyższych okoliczności Sąd I instancji za organami słusznie uznał, że nabyty przez skarżącego samochód nie był pojazdem ciężarowym, a pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.
W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87 sformułowany w pkt 1 tiret trzecie i czwarte petitum skargi kasacyjnej.
Należy podnieść, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11; z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1079/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143; z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101), a nie na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1188/13, Lex nr 1772983 i przytoczone w nim orzecznictwo).
W ramach podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego: tiret pierwsze i drugie petium skargi kasacyjnej jej autor podniósł naruszenie art. 194 § 1, 2 i 3 O.p. (Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. - § 1; Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. - § 2; Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. - § 3) oraz naruszenie art. 122 O.p. (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.) i stanowiących jej doprecyzowanie: art. 184 § 1 O.p. (Organ podatkowy, występując z żądaniem, o którym mowa w art. 182, powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę szczególnego zaufania pomiędzy instytucjami finansowymi a ich klientami.) w zw. z art. 191 O.p. (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.) czyli przepisów proceduralnych, którymi powinien kierować się organ przy ustalaniu stanu faktycznego.
Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za nieusprawiedliwiony należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę, który zaaprobował, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej stanowiska Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej podnosi brak dokonania oceny prawnej w indywidualnej sprawie i w konsekwencji nie zgadza się z oceną ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak zaznaczono uzasadnienie wyroku odnosi się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i dokonuje oceny subsumpcji zastosowanych przepisów prawa materialnego do tychże ustaleń.
Jak już zaznaczono, tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 779/15, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).
W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.