Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 966/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 972/14 na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] odmówił [A.] Sp. z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca lub spółka), stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 85.794,00 zł, w tym za marzec 2008 r. w kwocie 9.035,00 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 7.394,00 zł, za maj 2008 r. w kwocie 3.418,00 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 38.863,00 zł, za październik 2008 r. w kwocie 3.937,00 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 5.867,00 zł i za luty 2009 r. w kwocie 17.280,00 zł oraz zwrotu tej kwoty.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzję z dnia [...] września 2014 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a.), art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu cytując art. 82, art. 18 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 79 u.p.a., wskazał, iż warunkiem ujęcia w ewidencji dokumentów w danym okresie rozliczeniowym było:

1. - dla ustalenia kwoty podatku należnego - daty wystawienia faktur (faktur korygujących) potwierdzających sprzedaż samochodów podlegających akcyzie,
2. - dla ustalenia kwoty pomniejszającej podatek należny - daty wystawienia i otrzymania faktur (faktur korygujących), dokumentujących nabycie samochodów osobowych z wykazaną akcyzą oraz faktyczne przeznaczenie nabywanych pojazdów, tj. ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Jeżeli po nabyciu pojazdu i pomniejszeniu akcyzy należnej zmieniło się przeznaczenie pojazdu, akcyza naliczona była korygowana w rozliczeniu tego miesiąca, w którym nastąpiła zmiana.

Podkreślono, iż [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. uwzględniała w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży samochodów osobowych. Z analizy dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) wynika również, iż cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą. Zdaniem organu, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Reasumując organ stwierdził, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie dowiódł, iż nadpłacony podatek akcyzowy doprowadził do straty w jego majątku. W konsekwencji, nie wystąpiła nadpłata z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za którą uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wskazał, iż niesporne pomiędzy stronami jest, że do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych sprzedawanych przez spółkę na terytorium kraju w okresie od maja 2004 r. do lutego 2009 r., zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W ocenie WSA, faktury korygujące, które odzwierciedlały parametry sprzedaży samochodów osobowych po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, zawierały dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanych w nich transakcji, a więc zarówno właściwe kwoty podatku należnego VAT, jak i stosowne do faktycznej podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego. Wynika to ze zgromadzonych w sprawie dokumentów i sposobu ewidencjonowania kwot podatku akcyzowego na podstawie faktur i faktur korygujących, dokumentujących sprzedaż na terenie kraju samochodów osobowych sprzedanych lub przeznaczonych do sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Dokumenty źródłowe potwierdzające transakcje nabycia i sprzedaży samochodów osobowych objętych akcyzą były ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki. Z ksiąg tych wynikała m.in. wysokość należnej akcyzy za dany okres rozliczeniowy, kwota akcyzy pomniejszającej akcyzę należną oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego bądź nadwyżkę akcyzy do pomniejszenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Po stwierdzeniu zgodności kwot wynikających z prowadzonych przez spółkę ewidencji, wynikające z nich kwoty wprowadzano do odpowiednich pozycji deklaracji AKC – 3 oraz załącznika AKC-3/E. Faktury sprzedaży dokumentowały dostawę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a wykazane kwoty podatku akcyzowego należnego rozliczono w deklaracjach AKC-3 za właściwe okresy rozliczeniowe.

Faktury korygujące uwzględniane przez spółkę przy rozliczaniu podatku akcyzowego za wskazany we wniosku okres przychodziły już po sprzedaniu samochodu odbiorcy indywidualnemu. Wynikały one np. z promocji związanej z wyprzedażą rocznika, czy też zmiany wyglądu modelu samochodu. Faktury wskazywały cenę sprzedaży samochodów po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania kwoty podatku akcyzowego. Spółka uwzględniała więc w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży samochodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do konstrukcji i charakteru nadpłaty podatku, WSA podzielił stanowisko organu poparte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Jak podkreślił WSA, spółka nie wykazała, aby w wyniku dokonywanej przez nią sprzedaży samochodów jej majątek uległ uszczupleniu.

WSA powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Zauważył przy tym, iż oczywistym jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to, że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze.

Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pozbawienie podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych.

Jak zaznaczył WSA, uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę.

Faktura korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Nieprawidłową byłaby bowiem faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT, zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy – jak wynikałoby z zaskarżonej interpretacji – wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania. Oczywiście ten sam tryb korekty, jak przewidziany dla podatku od towarów i usług, obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą [por. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)].

W konsekwencji WSA podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA sygn. akt I FSK 445/13 i stwierdził że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. 1) art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że mimo braku wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym warunków korygowania podstawy opodatkowania, należało zastosować odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 29 ust. 4 – 4c;
2. 2) art. 79 u.p.a. przez jego błędną interpretację wobec uznania, że strona skarżąca miała obowiązek zmniejszenia podatku akcyzowego obniżającego podatek akcyzowy należny po otrzymaniu upustów i rabatów obniżających cenę nabywanych samochodów;
3. 3) art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 u.p.a., przez ich niewłaściwą wykładnię, co doprowadziło do objęcia przedmiotowym zakresem ustawy o podatku akcyzowym samochodów po ich rejestracji na terytorium kraju;
4. 4) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do sprzecznego z treścią przepisu dodania nieistniejącego warunku powstania nadpłaty w postaci zubożenia podatnika wnioskującego o zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wszelkie korekty ceny nabycia i/lub sprzedaży nie mogły zmieniać zakresu praw i obowiązków w przedmiocie rozliczenia podatku akcyzowego. Zatem, w przypadku zmiany ceny samochodu osobowego po jego nabyciu i rejestracji na terytorium kraju, dla celów kalkulacji naliczonego podatku akcyzowego należało pominąć faktury korygujące wystawione przez dostawców i uznać, że prawo do odliczenia całości kwoty akcyzy wyszczególnionej na pierwotnych fakturach zakupu samochodów osobowych nie uległo zmianie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Istota zarzutów sformułowanych w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w sytuacji wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty "kwotą należną" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej, czy kwota wynikająca z faktury korygującej. Innymi słowy, istota problemu sprowadza się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. Na gruncie powołanej ostatnio ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie w przypadku obrotu samochodami osobowymi nie ma w pełni zastosowania jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania (por. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" opub. Zakamycze, 2005, kom. do art. 75).

W przypadku sprzedaży krajowej, jak i importu samochodów osobowych przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie regulują szczegółowo zasad określenia podstawy opodatkowania (inaczej niż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 82 ust. 3 u.p.a.). Zatem w tych przypadkach w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast stosownie do art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy jedynie o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Istotne znaczenia ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania niewynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem moment wystawienia faktury jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a także wysokości tego podatku. Istotnym przy tym jest także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie NSA został zaprezentowany pogląd, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy) (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15). W powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1680/13, wskazano, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych.

W ocenie NSA nie jest zasadnym odwoływanie się przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (o sygn. akt I GSK 1680/13) zwrócił też uwagę, że odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych; w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże w ocenie NSA przedstawionej w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13, zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Zaś okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu o sygn. akt I GSK 1680/13, I GSK 1412/13.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął natomiast pogląd odmienny, tj. zaprezentowany w ww. wyroku NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13. Tym samym przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. Sąd I instancji błędnie odwołał się do regulacji zawartych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uwzględni stanowisko wyrażone obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze w procesie wykładni wskazanej normy prawnej także regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 1 u.p.a.

W kwestii zarzutu sformułowanego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzut ten jest o tyle zasadny, iż Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do istoty konstrukcji podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (tj. art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) do relacji instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przywołując jedynie orzecznictwo sądowe w kwestii żądania zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku akcyzowego z tyt. energii elektrycznej. Natomiast prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty powinna odnosić się do konstrukcji podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyżej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego, Sąd I instancji dokonując jej weryfikacji uwzględni cechy charakterystyczne nadpłaty, o której stanowi art. 72 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał albo wygasł.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07).

Stwierdzenie czy przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. występują w danym przypadku, powinno być ustalone indywidualnie w każdym przypadku.

Rozważając możliwość skutecznego domagania się przez skarżącą nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące tego stosunku podatkowoprawnego, takie jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. Należy przy tym mieć na uwadze, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się w tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów.

Co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Ta jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, tj. w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Niemniej zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 80 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy.

Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Przedmiotowa konstrukcja odliczania zapłaconego podatku akcyzowego stosowana w przypadku obrotu samochodami osobowymi zbliża ten podatek do podatku VAT (por. Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Zakamycze, 2005, kom. do art. 4 u.p.a.).

Na gruncie ww. regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w orzecznictwie sądowym wskazano, że "rozliczanie" akcyzy należnej od kolejnego sprzedającego z akcyzą zapłaconą przez poprzedniego sprzedającego (art. 79 u.p.a. 2004) uprawniało jedynie do pomniejszenia akcyzy o akcyzę już zapłaconą w cenie zakupu, natomiast nie uprawniało do żądania zwrotu akcyzy zawartej w cenie i odprowadzonej przez innego podatnika. Aby uniknąć wielokrotnego opodatkowania kolejnych sprzedaży wyrobu akcyzowego, ustawodawca wprowadził prawo odliczania od akcyzy należnej od sprzedaży kwoty akcyzy już zapłaconej w cenie kupna (naliczonej przy kupnie). W ten sposób dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy). Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 334/10, opubl. ONSAiWSA 2012/2/33).

Powyższe zasady rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przy uwzględnieniu zasad określania podstawy opodatkowania z tytułu tego podatku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyżej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględni Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji co do rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Sąd I instancji skonfrontuje powyższe oceny prawne z treścią motywów zawartych w zaskarżonej decyzji, co do przyjętych przez skarżącą spółkę podstaw przyjętych rozliczeń w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wynika z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.