Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 477/11, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę H. K. K. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, z następującym uzasadnieniem
Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S.h odmówił P.H. M. s.c. w S. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: maj i lipiec 2001 r., luty – grudzień 2002 r., luty – lipiec 2003 r., listopad – grudzień 2003 r. oraz kwiecień 2004 r., lipiec 2004 r., wrzesień – listopad 2004 r. – uznając, że strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, zatem brak podstaw do uwzględnienia jej żądań w art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Decyzja ta została następnie uzupełniona decyzją z dnia 25 września 2006 r. – stwierdzając nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 1,00 zł.
Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 80/07, uchylił ww. decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r., 2003 r. oraz IV 2004 r. Sąd I instancji stwierdził, że decyzja – w uchylonym zakresie – narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, wyrażającą się w stwierdzeniu, że do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.); z 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.); z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W części dotyczącej miesięcy: VII, IX, X, XI 2004 r. decyzja nie była skarżona.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt l FSK 1082/07, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B. od powyższego wyroku.
Dyrektor Izby Celnej w B. ponownie rozpoznając odwołanie ustalił, że spółka cywilna P.H. M. w S. z dniem 30 czerwca 2007 r. została rozwiązana. W związku z tym decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. umorzył postępowanie odwoławcze.
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 217/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2006 r. Zdaniem Sądu, byli wspólnicy spółki cywilnej muszą mieć możliwość odzyskania nadpłaconego podatku nie tylko na etapie samoobliczenia, ale również w toku postępowania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 761/10, uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B. i uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem NSA zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i decyzji organu I instancji. Ponadto wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r. WSA w B. poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej – utrzymującą w mocy odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – uchylił jedynie w części. Rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie czterech miesięcy 2004 r. nie mogło być zatem przedmiotem postępowania odwoławczego zakończonego zaskarżoną decyzją.
NSA wskazał, że brak jest tożsamości podmiotowej spółki cywilnej i jej wspólników. Podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna. Brak przy tym regulacji, która stanowiłaby, że wspólnicy spółki cywilnej są następcą prawnym spółki cywilnej, a jako osoby trzecie w rozumieniu powołanego art. 133 § 1 O.p. wspólnicy są wymieniani jedynie jako osoby odpowiadające całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
NSA przychylił się do poglądu, że według stanu prawnego znajdującego zastosowanie w sprawie, wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mieli statusu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Potwierdza to zmiana art. 133 O.p. – wprowadzona ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązująca od 9 listopada 2010 r. Na mocy art. 1 pkt 12 ww. ustawy w art. 133 dodano § 2b, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.
Nadto, jak podniósł NSA, wprowadzona regulacja nie pozostawia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej bez ochrony ich interesów i usuwa stan niesprawiedliwości podatkowej, przyznając im prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Z tych względów wykładnia art. 133 § 1 O.p. dokonana przez Sąd I instancji była wadliwa i NSA przychylił się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.
Orzekając ponownie w spawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał na regulację zawartą w art. 190 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W wydanym orzeczeniu NSA dokonał jednoznacznej oceny prawnej, że w znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mieli statusu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadniając to stanowisko wskazał, że status prawnopodatkowy spółki cywilnej różni się od statusu prawnopodatkowego jej wspólników. To spółce cywilnej, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość prawnopodatkową. NSA odniósł się również do kwestii zgodności tych rozwiązań prawnych z zasadami konstytucyjnymi. Akceptując pogląd, że dokonując wykładni przepisów prawa należy respektować wartości konstytucyjne, podniósł, że odwoływanie się do zasad konstytucyjnych nie powinno prowadzić do prawotwórstwa. NSA podzielił jednocześnie zarzuty skargi kasacyjnej, w której podnoszono, że we wskazanym przedmiocie zachodzi brak regulacji normatywnej, który stanowi zaniechanie legislacyjne.
Sąd wskazał, że na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), która obowiązuje od 9 listopada 2010 r. do art. 133 dodano § 2b, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Stąd dopiero od wejścia w życie przywołanej nowelizacji byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mogą występować jako strona we wskazanym postępowaniu podatkowym.
Sąd podkreślił, że art. 3 ustawy zmieniającej przewidywał, że osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania;
- 2) postępowanie zostało umorzone;
- 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty.
Zdaniem Sądu, nie zachodziły podstawy do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 133 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 9 listopada 1010 r. z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP.
W tym stanie rzeczy WSA w B., jako sąd I instancji, będąc związany wykładnią art. 133 § 1 O.p., dokonaną przez NSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdzając, że spółka cywilna P.H. M. w S. została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2007 r. zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez rozwiązaną spółkę wobec braku strony i jej następców prawnych. Rozstrzygnięcie to znajdowało oparcie w treści art. 233 § 1 pkt 3 O.p.
Skargą kasacyjną H. K. K. i M. O. zaskarżyli powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokowi zarzucono naruszenie:
prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 133 § 1 O.p.;
- 2) przepisów art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich nieuwzględnienie jako podstawy prawnej uznania skarżących za strony postępowania podatkowego;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez błędne przyjęcie, iż została ona wydana bez naruszenia przepisów art. 133 i innych Ordynacji podatkowej, w szczególności przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie posiadają przymiotu strony w prowadzonym w ramach postępowania odwoławczego postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez nieistniejącego podatnika tego podatku, rozwiązaną spółkę cywilną.
Na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. byli wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o odroczenie rozpoznania sprawy i o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego dotyczącego możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaconego przez spółkę cywilną podatku akcyzowego przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej lub na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643), przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o następującej treści:
"Czy przepis art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 listopada 2010 r., to jest do dnia wejście w życie ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), w zakresie w jakim pomijał byłych wspólników spółek cywilnych jako strony postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej, w tym zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, jest zgodny z art. 2 i 64 Konstytucji RP ".
W ocenie skarżących, Sąd I instancji – w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym – dokonał nieprawidłowej wykładni art. 133 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. oraz naruszył art. 2 i 64 ust. 2 Konstytucji poprzez fakt, że nie uwzględnił ich jako podstawy rozstrzygnięcia.
Skarżący podzielają wyrażony przez WSA w B. w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. pogląd, że byli wspólnicy spółki cywilnej muszą mieć możliwość odzyskania nadpłaconego podatku, nie tylko na etapie samoobliczenia, ale również w toku postępowania podatkowego, a samo rozwiązanie spółki cywilnej nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego w ramach zwykłego postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 761/10, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 217/10 i przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, wyraził pogląd dotyczący wykładni art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionujący stanowisko WSA w B., który uznał, że rozwiązanie spółki cywilnej nie oznaczało, że ustał byt prawny podmiotu uprawnionego do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż przymiot strony w tym postępowaniu posiadają wspólnicy rozwiązanej spółki. Według poglądu wyrażonego w odniesieniu do wówczas obowiązującego brzmienia art. 133 nie ma wątpliwości, że brak jest tożsamości podmiotowej spółki cywilnej i jej wspólników. Jak stwierdził NSA, status prawnopodatkowy spółki cywilnej różni się od statusu prawnopodatkowego jej wspólników.
Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2011 r. wskazał, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna (art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Brak jest natomiast regulacji, która stanowiłaby, że wspólnicy spółki cywilnej są następcami spółki cywilnej, a jako osoby trzecie w rozumieniu powołanego art. 133 Ordynacji podatkowej wspólnicy są wymienieni jedynie jako osoby odpowiadające całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że według stanu prawnego, znajdującego zastosowanie w sprawie, wspólnicy rozwiązanej spółki nie mieli statusu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. NSA zwrócił uwagę na to, że ustawą z dnia 24 września 2010 r. wprowadzona została zmiana art. 133 Ordynacji podatkowej oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązująca od 9 listopada 2010 r. Na mocy art. 1 pkt 12 ww. ustawy w art. 133 dodano § 2b, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.
Ta zmiana przepisu zdaniem NSA dowodzi trafności poglądu, że w świetle wcześniej obowiązującej regulacji prawnej wspólnicy rozwiązanej spółki nie mieli statusu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.
Zaskarżony obecną skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. został zatem wydany w warunkach związania poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 761/10. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego na podstawie powyższego przepisu oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Wykładnia prawa wyrażona w powyższym wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z 4.07.2007 r., I GSK 360/06, Legalis).
Odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może w gruncie rzeczy dotyczyć trzech przypadków: 1) jeśli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpatrzenia, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem I instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. m.in. wyrok NSA z 14.12.2005 r., II OSK 342/05, Legalis), 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się stan prawny (por. wyrok NSA z 14.12.2005 r., II OSK 342/05, Legalis), 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała NSA z 30.06.2008 r., I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). Żadna z wymienionych wyżej sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Wniesiona skarga kasacyjna oparta została na zarzucie błędnej wykładni art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie posiadają przymiotu strony, przy czym zarzucono Sądowi I instancji, że dokonując wykładni art. 133 powtórzył tezy zawarte w wyroku NSA, powołując się w tej mierze na art. 190 zd. pierwsze.
Jak wyjaśniono powyżej, art. 190 p.p.s.a. kreuje związanie Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie sądowoadministracyjnej treścią wyroku kasacyjnego. Zatem pogląd strony skarżącej kasacyjnie nie może być uwzględniony, gdyż Sąd I instancji był zobowiązany zastosować się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Niezastosowanie się do wykładni sądu kasacyjnego stanowiłoby właśnie naruszenie art. 190 p.p.s.a.
Podkreślenia wymaga też regulacja zawarta w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. Wynika z niej, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że zawarty w nich został sprzeciw wobec stanowiska NSA zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. Oznacza to, że w ten sposób naruszony został określony w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. zakaz oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych w wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. dał wyraz związania oceną prawną, przytaczając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i w całości go akceptując. W rezultacie sąd wydał w tej sprawie orzeczenie odmienne od poprzedniego.
Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że z art. 190 p.p.s.a. wyraźnie wynika, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 października 2011 r. co do tego, że według stanu prawnego, znajdującego zastosowanie w sprawie, wspólnicy rozwiązanej spółki nie mieli statusu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, jest wiążące dla składu orzekającego NSA, rozpatrującego niniejszą sprawę. NSA w składzie orzekającym w tej sprawie przyjął więc, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mieli przymiotu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.
Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.