Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 971/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 88/16 uwzględnił skargę A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Od wyroku organ złożył skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 104 ust. 8, 9, 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu nabytego w stanie uszkodzonym (jak w spornej sprawie) kluczowe znaczenie ma rok wyprodukowania, podczas gdy ustawodawca wskazuje na średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo;
2. II. naruszenie prawa procesowego, tj.:
3. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez uchylenie decyzji organu, mimo że brak pouczenia strony o skutkach nieprzedstawienia organom dowodów potwierdzających wartość pojazdu oraz nieokazania samochodu do oględzin nie miały wpływu na przebieg postępowania podatkowego. W zawisłej sprawie, nawet przy prawidłowym zastosowaniu przywołanego art. 159 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej o.p.), jedyne pouczenie to informacja, że "niezastosowanie się do wezwania w określonym terminie spowoduje wszczęcie postępowania podatkowego

Treść decyzji po ponownym przeprowadzeniu postępowania będzie taka sama, bowiem cały materiał dowodowy został już zgromadzony i oceniony. Strona w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, konsekwentnie odwołując się do pierwotnie załączonych do deklaracji, wobec czego organ poszerzył o własne ustalenia, w tym dowód z opinii rzeczoznawcy, bowiem w takich pojazdach rodzaj oraz rozległość uszkodzeń w istotnym stopniu wpływają na wartość. Organ przeprowadził również szczegółową analizę rynku (czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji) oraz informacji zawartych w VIN. W systematyce tego kodu równoznacznie wykazuje się rok produkcji lub wprowadzenia samochodu na rynek.

Przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu przyjęcie momentu rozpoczęcia eksploatacji 2013, zamiast roku produkcji 2012, miało marginalne i wyłącznie posiłkowe znaczenie;

2. art. 122, art. 124, art. 159 § 1 pkt 6, art. 191, art. 192, art. 197, art. 198, art. 200, art. 210 § 4, art. 280 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co finalnie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że wysłanie podczas czynności sprawdzających (art. 272-280) wezwania nie zawierającego pouczenia (art. 159 § 1 pkt 6 o.p.), iż w razie bezczynności nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego jest naruszeniem postępowania w sposób istotny wpływającym na wynik sprawy, a organ mimo zapewnienia stronie czynnego w nim udziału, powinien powstałe wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącą wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., I GSK, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze konstrukcję zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji wydany w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że Sąd I instancji nie ma obowiązku wykazania, iż stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające było uznanie, że uchybienie mogło mieć taki wpływ. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego materialnego lub procesowego.

Użyte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sformułowanie "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Sąd uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. zobligowany jest wykazać, że gdyby nie stwierdzono naruszenia prawa to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienie stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, albo błędnej wykładni tych przepisów. Do tej kategorii podstaw uchylenia decyzji zalicza się przede wszystkim brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stwierdził, że organ naruszył art. 159 § 1 pkt 6 o.p. kierując do skarżącej wezwanie do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zobowiązał przy tym stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów i informacji potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz do przedstawienia we wskazanym dniu przedmiotowego pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin.

Sąd wskazał, że wezwanie to zostało oparte o art. 274a § 2 o.p., zatem jest charakterystyczne dla etapu przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże stosownie do art. 280 o.p., na tym etapie wymaga zachowania procedury z art. 159 § 1 o.p. Jednym z elementów takiego wezwania jest określenie skutków prawnych niezastosowania się do takiej czynności (art. 159 § 1 pkt 6 o.p.). Brak wskazania w wezwaniu takiego rygoru m.in. wyklucza w określonej konfiguracji procesowej wyciąganie niekorzystnych skutków prawnych, rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, w związku z niezastosowaniem się do takiego wezwania.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ z faktu nieprzedstawienia przez stronę pojazdu do oględzin uczynił główny argument kontestujący jej twierdzenia w zakresie wartości nabytego w USA samochodu. Sąd zwrócił uwagę, że strona wyjaśniła, że opis uszkodzeń i stan pojazdu wynika z dokumentów załączonych do deklaracji AKC-U. W ocenie Sądu I instancji naruszenie art. 159 § 1 pkt 6 o.p. w tych okolicznościach faktycznych sprawy mogło mieć wpływ na jej wynik, gdyż wystosowanie pełnego wezwania mogło doprowadzić do ustalenia, iż strona wskazała przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że wyciąganie niekorzystnych skutków wobec niezastosowania się przez Spółkę do przedstawienia pojazdu celem oględzin spowodowało też naruszenie art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Sąd wobec zarzutów skargi wywiódł też, że wymaga wnikliwego wyjaśnienia kwestia roku produkcji przedmiotowego pojazdu, gdyż może to mieć znaczenie dla ustalenia ceny auta, a co za tym idzie jego wartości rynkowej.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., kwestionował pogląd Sądu co do prawnych skutków naruszenia przez organ art. 159 § 1 pkt 6 o.p. w wezwaniu skierowanym do strony na etapie czynności sprawdzających i ewentualny wpływ na wynik zawisłej sprawy. Organ odwoławczy argumentował, że nawet przy prawidłowym zastosowaniu art. 159 § 1 pkt 6 o.p. jedyne pouczenie to informacje, że "niezastosowanie się do wezwania w określonym terminie spowoduje wszczęcie postępowania podatkowego". Treść decyzji po ponownym przeprowadzeniu postępowania będzie taka sama, gdyż został zgromadzony cały materiał dowodowy, a strona nie przedstawiła nowych dowodów.

Organ odwoławczy zarzucił też naruszenie art. 122, art. 124, art. 191, art. 192, art. 197, art. 200, art. 210 § 4, art. 280 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, zarzucając, że uchybienie z art. 159 § 1 pkt 6 o.p. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ zapewnił stronie czyny udział w tym postępowaniu, zatem brak podstaw do twierdzenia, że powinien powstałe wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów przypomnieć należy, że w postępowaniu kasacyjnym kwestionowanie orzeczenia wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., aby było skuteczne, musi opierać się na uzasadnionym poglądzie, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie, w której Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcie administracyjne z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc do wykazania, że bądź w ogóle nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów postępowania, bądź też, w sytuacji gdy doszło do uchybień proceduralnych, do uprawdopodobnienia, że stwierdzone uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik postępowania administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanymi zarzutami i argumentacją zawartą na ich poparcie organ odwoławczy nie wykazał, aby Sąd I instancji w sposób wadliwy zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Zauważyć należy, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu. Podstawą materialnoprawną tego rozstrzygnięcia były m.in. art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a.

Z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności wymienionych w tym przepisie, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, m.in. organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z regulacji powyższej wynika, że wezwanie, o którym mowa w tym przepisie, z proceduralnego punktu widzenia jest czynnością sprawdzającą, podjętą w oparciu o art. 274a § 2 o.p. Bezsporne jest, że z mocy art. 280 o.p. w trakcie procedury sprawdzającej organ podatkowy stosuje odpowiednio m.in. art. 159 o.p.

W wezwaniu skierowanym do podatnika na podstawie art. 159 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 280 o.p. należy wskazać skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

Bezsporne w sprawie jest, że w wezwaniu z dnia 5 marca 2015 r. (k. 10 akt adm.) skierowanym do Spółki w trybie art. 274a § 2 o.p. w zw. z art. 104 ust. 8 u.p.a. nie zawarto informacji o skutkach prawnych niezastosowania się do tegoż wezwania. Wbrew jednak zarzutom kasatora tego rodzaju pouczenie nie mogło się ograniczać wyłącznie do stwierdzenia, że "niezastosowanie się do wezwania w określonym terminie spowoduje wszczęcie postępowania podatkowego", gdyż nie wynika z niego o jakie postępowanie podatkowe chodzi. Tego rodzaju informacja (pouczenie), zawarte w wezwaniu wystosowanym w oparciu o art. 159 § 1 pkt 6 o.p., musi być całkowicie jasna dla podatnika, właśnie z uwagi na konsekwencje prawne dla tego podmiotu sprowadzające się do wszczęcia konkretnego postępowania podatkowego.

Zatem w odniesieniu do wezwań, których podstawę stanowi art. 104 ust. 8 u.p.a. i z uwagi na konsekwencje wynikające z niezastosowania się do tego rodzaju wezwań określone w art. 104 ust. 9 u.p.a., zasadne jest wskazanie przez organ podatkowy, że skutkiem procesowym, o którym stanowi art. 159 § 1 pkt 6 o.p. może być określenie podstawy opodatkowania lub parametrów z nią związanych przez organ podatkowy.

Oczywiście zgodzić należy się z kasatorem, że organ podatkowy przy czynnościach sprawdzających z art. 274a § 2 o.p. nie ma innych narzędzi prawnych do weryfikacji deklaracji AKC-U jak wezwanie do złożenia wyjaśnień, czy złożenie stosownych dokumentów, czy towarów, których podatek dotyczy, a strona nie ma obowiązku przedstawienia żądanych danych czy informacji bądź wykonanie wezwania o konkretnej treści. Jednakże skoro konsekwencją niezastosowania się do treści wezwania jest właśnie wszczęcie wobec strony postępowania, o którym mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a., to oznacza to, że przedmiotowe wezwanie musi tego rodzaju skutki prawne określać.

Nie jest przy tym trafna argumentacja strony, że Spółka wykonała wezwanie organu podatkowego z dnia 5 marca 2015 r. gdyż udzieliła informacji wskazując, że wszystkie uszkodzenia pojazdu wskazała już w załączniku do deklaracji. Tego rodzaju argumentacja, jakby wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej, uprawniała organ do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 9 u.p.a. Kasator nie zauważa bowiem, że Spółka w piśmie z dnia 18 maja 2015 r. (k. 16 akt adm.) odpowiadając na ww. wezwanie oczywiście wskazała, iż opis uszkodzeń i stan pojazdu jest opisany w dokumentach, które zostały załączone do deklaracji AKC-U.

Jednocześnie jednak w piśmie tym zostało zawarte oświadczenie, że dodatkowe uszkodzenia będą znane po naprawie auta. W tej sytuacji faktycznej trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że naruszenie art. 159 § 1 pkt 6 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wystosowanie pełnego wezwania mogło doprowadzić do wskazania przez stronę czy ewentualnie w samochodzie tym zostały stwierdzone inne uszkodzenia, jakiego rodzaju, i w konsekwencji do ustalenia czy strona wskazała przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Wbrew zarzutom kasatora w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że pominięcie we wcześniejszym wezwaniu z postępowania sprawdzającego wymogu z art. 159 § 1 pkt 6 o.p. nie pozbawiło Spółki czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i możliwości przedstawienia dowodów w celu wykazania przyczyn podania tak niskiej wartości pojazdu przy obliczeniu podatku akcyzowego, a zatem, że brak było podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Na poparcie powyższej tezy kasator wskazuje, że po wszczęciu postępowania w sprawie postanowienia z dnia 7 lipca 2015 r. wystosowano do Spółki wezwanie do przedstawienia dokumentów potwierdzających wymianę oraz naprawę uszkodzonych części pojazdu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że tego rodzaju wezwanie zostało skierowane do Spółki pismem z 13 lipca 2015 r. (k. 47 akt adm.) w oparciu o art. 155 i art. 159 § 1 o.p. Rzeczywiście wezwano w nim do złożenia dokumentów potwierdzających wymianę oraz naprawę uszkodzonych części pojazdu dokonanych do dnia pierwszej rejestracji pojazdu. Jednakże, co istotne, w tym wezwaniu brak także pouczenia o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania przewidzianego w art. 159 § 1 o.p. Nie można zatem wykluczyć, że gdyby Spółka została pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania, to przedstawiłaby dowody bądź złożyła stosowne wnioski dowodowe w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności związanych z zakresem i rodzajem uszkodzeń przedmiotowego samochodu.

W tym stanie faktycznym sprawy za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe nie dopełniły ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 122 i art. 124 o.p., a w konsekwencji art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W toku postępowania organy podatkowe powinny bowiem podejmować wszelkie niezbędne czynności, aby wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności oraz wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Natomiast brak możliwości przeprowadzenia dowodu powinien być uzasadniony w sposób niebudzący wątpliwości. Uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości narusza zasady z art. 124 o.p., art. 191 o.p. i dowodzi o braku należytej staranności organu w prowadzeniu sprawy.

Nie są przy tym zasadne zarzuty, w których podnosi się, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, iż wymaga wyjaśnienia kwestia dotycząca roku produkcji przedmiotowego samochodu osobowego.

Kasator na poparcie stanowiska w powyższej kwestii wskazuje, że organ przeprowadził szczegółową analizę rynku oraz informacji zawartych w VIN, a w systematyce tego kodu równocześnie wskazuje się rok produkcji lub wprowadzenia samochodu na rynek. Jednocześnie przyznaje, że przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu przyjęcie momentu rozpoczęcia eksploatacji – rok 2013, zamiast rok produkcji 2012, miało marginalne i wyłącznie posiłkowe znaczenie.

W związku z powyższym wskazać należy, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji, wątpliwość co do roku produkcji przedmiotowego samochodu została zamieszczona w skardze.

Spółka na poparcie prezentowanego stanowiska powołała się na określone dowody załączone do skargi. Organ odwoławczy stanowisko merytoryczne w tej kwestii zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutów Spółki. W świetle tak zaprezentowanych stanowisk stron za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że powstałe wątpliwości wymagają wyjaśnienia, gdyż okoliczności te, wbrew zarzutom kasatora, mają znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej samochodu. Wszelkie wątpliwości dotyczące tej spornej kwestii co do roku produkcji pojazdu jak i tego, czy istotny w takiej sytuacji jest rok rozpoczęcia eksploatacji, czy rok produkcji pojazdu mogą być wyjaśnione ewentualnie poprzez uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji.

Z przyczyn wyżej wskazanych nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt 2 lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w którym podnosi się naruszenie przez Sąd I instancji art. 104 ust. 8, 9 i 10 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Sąd I instancji w ogóle nie wypowiadał się w kwestii właściwego bądź niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. w zakresie, w jakim zostało to sformułowane w skardze kasacyjnej. Podstawą uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 159 § 1 pkt 6, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Z tych zatem przyczyn zarzut ten należało uznać za chybiony.

Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna podlegała oddaleniu wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.