Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 972/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 13 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2411/12 oddalił skargę J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu II w W. z [...] stycznia 2012 r., określającą J. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, poj. silnika 2967 cm3, rok prod. 2009, w wysokości 43 167 zł oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 40 361 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż skarżący [...] czerwca 2010 r. zakupił w Niemczech ww. samochód za kwotę 52 100,84 €. Pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu 3 grudnia 2009 r. Dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1G. Posiadał nadwozie typu kombi (AC) oraz pięć miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. W dniu 28 czerwca 2010 r. na terytorium Niemiec skarżący dokonał zmian w pojeździe, polegających na demontażu tylnej kanapy oraz zamontowaniu kraty oddzielającej strefę kierowcy od strefy towarowej. Wynikało to z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz związanych z nimi ekspertyz rzeczoznawców ruchu drogowego, wystawionych 28 czerwca 2010 r. Konsekwencją dokonanych zmian była zmiana klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięciomiejscowego pojazdu osobowego na dwumiejscowy samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym.

Najpóźniej do 29 czerwca 2010 r. skarżący przemieścił ww. pojazd z terytorium Niemiec na terytorium kraju, bowiem w tym dniu przeszedł on badania techniczne z protokołu którego wynika, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o nadwoziu typu van. W dniu 1 lipca 2010 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu w celu wyceny jego wartości rynkowej przez rzeczoznawcę, który stwierdził, że pojazd marki Porsche Cayenne posiadał nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami do siedzenia, kompletne wyposażenie w zakresie bezpieczeństwa i komfortu podróży oraz estetyczne wykończenie. Zgodnie z fakturą VAT 82/2010 z 12 lipca 2010 r. skarżący zbył sporny pojazd na rzecz M. sp. z o.o. przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, przy czym nowy nabywca dokonał w dniu 14 lipca 2010 r. pierwszej rejestracji na terytorium kraju przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowego, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z dwoma miejscami do siedzenia.

Podatnik przekazał samochód nabywcy 16 lipca 2010 r. z wyposażeniem zgodnym z opinią rzeczoznawcy z 1 lipca 2010 r. Następnie 17 sierpnia 2010 r. dokonano zmian wyposażenia samochodu, polegających na zmianie liczby miejsc siedzących z dwóch do pięciu, poprzez montaż kanapy dla trzech osób z pasami bezpieczeństwa oraz przeniesieniu przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i towarową za drugim rzędem siedzeń.

Po przytoczeniu treści przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: upa) i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 upa, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Porsche Cayenne w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie demontażu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz montażu przegrody (kratki).

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Biorąc zatem pod uwagę całokształt cech przedmiotowego pojazdu, ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego należało stwierdzić, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów. W związku z powyższym sporny pojazd objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Dyrektor IC w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy w przedmiocie klasyfikacji samochodu osobowego marki Porsche Cayenne w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, wyrażonych w art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 upa, poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, stwierdzając, że jest on niezasadny. Wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego II w W. i Dyrektor Izby Celnej w W., jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei art. 3 ust. 1 upa stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod.

Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 upa.

Za niezasadny zatem należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 100 ust. 4 upa, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia "samochodu osobowego" zdefiniowanego w przepisie art. 100 ust. 4 upa z pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703), bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz niezmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704).

W ocenie Sądu sporny samochód został wyprodukowany i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym, tym bardziej, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero dodanie kratki sprawiło, że uzyskał homologację dla samochodu ciężarowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze sporządzonego protokołu oględzin z 22 czerwca 2011 r. wynikało, że ww. pojazd posiadał nadwozie typu kombi, dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Do każdego rzędu siedzeń doprowadzone były regulowane nawiewy z klimatyzacji, oświetlenie, popielniczki i gniazda elektryczne 12V. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była przegroda (przymocowana do nadwozia śrubami). Siedzenia pokryte były tapicerką skórzaną. Takie wykończenie (skóra) znajdowało się również na drzwiach bocznych i desce rozdzielczej. Z załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że pojazd posiadał wyposażenie wnętrza, w zakresie komfortu i estetyki, takie jak wynikające z opinii rzeczoznawcy z 1 lipca 2010 r. Mając powyższe ustalenia na względzie, Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego.

Innych zmian wyposażenia nie dokonywano. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonane zmiany, tj. demontaż drugiego rzędu siedzeń i montaż przegrody, nie nosiły trwałego charakteru, co jest jedną z przesłanek klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, Sąd uznał je za niezasadne, bowiem organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznał, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył J. Z., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą L., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. 1) naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 2 ust. 1 pkt 9 upa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane, jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską, tj. jako przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;
3. b) art. 100 ust. 4 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo, że sporny samochód nabyty przez skarżącego w okresie jego przemieszczenia do Polski nie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za samochód osobowy w świetle powołanego przepisu;
4. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
5. a) art. 1 § 1 i 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 14 ust. 3 upa polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji pozostawieniu w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe, co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji;
6. b) art. 1 § 1 i 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono, że w chwili przemieszczenia spornego pojazdu samochodowego z terytorium Niemiec do Polski, skarżący nie nabył prawa rozporządzania nim jak właściciel, co skutkowało niezasadnym uznaniem, że jest one podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 upa w zw. z art. 102 ust. 1 upa;
7. c) art. 1 § 1 i 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez tendencyjną, dowolną i wybiórczą, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, nakierowaną na potwierdzenie przyjętego z góry stanowiska organu podatkowego, tj. wykazanie, iż nabyty przez skarżącego samochód był w okresie jego przemieszczenia do Polski, samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 upa.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, a z postawionych w jej ramach zarzutów wyłaniają się dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji zlekceważenie zaistniałej w postępowaniu przesłanki nieważności postępowania, ponieważ jak twierdzi, obie decyzje zostały wydane przez organy podatkowe niewłaściwe miejscowo. Sąd błędnie przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nie powinno być utożsamiane z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w perspektywie przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia. Po wtóre, zdaniem skarżącego kasacyjnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony błędnie i tendencyjnie, a nabyty przez niego samochód nie spełniał przesłanek samochodu osobowego i nie powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703. W skardze kasacyjnej kwestionuje się też ustalenie, że skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, przez co stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Najdalej postawiony zarzut kasacyjny nieważności postępowania podatkowego i odmowy zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, czemu towarzyszy zarzut naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w pkt 2a/ skargi kasacyjnej, jest w oczywisty sposób powiązany z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 upa, przez jego błędną wykładnię, choć należy dodać, iż zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumowanie w tej kwestii nie jest precyzyjne i konsekwentne choćby dlatego, że pomija stanowiący podstawę nieważności decyzji art. 247 § 1 pkt 1 Op, stąd zważywszy na dyspozycję art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którą kontrola kasacyjna przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy swoje rozważania do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 upa, co zważywszy na kwestionowanie właściwości rozstrzygających sprawę organów celnych, ma zasadnicze znaczenie.

Dokonując oceny poglądu Sądu I instancji, który nie stwierdził niewłaściwości organów celnych ze względu na wyłożone przezeń pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pogląd ten nie budzi wątpliwości sądu kasacyjnego. Organami podatkowymi w zakresie akcyzy są, stosownie do art. 14 ust. 1 upa, naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 upa właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4 - 5 i 7 - 10. Treść ostatnich z wymienionych przepisów przywołał Sąd I instancji i nie ma potrzeby ich powtarzania.

Należy jednak zwrócić uwagę na mający istotne znaczenie, nieprzywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 upa stanowiący, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 9 określiła nabycie wewnątrzwspólnotowe, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w analizowanym przepisie, rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie można rozumieć tylko jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego lub na jego rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym.

Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której właściwymi organami celnymi byłyby wyłącznie organy o terytorialnym zasięgu przypisanym określonym punktom przejść granicznych. Przyjmując za Sądem I instancji, który trafnie stwierdził, że przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju, właściwość organów celnych będzie determinowana miejscem zakończenia wykonywania tej czynności i określona stosownie do art. 14 ust. 3 upa. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia zostały prawidłowo podjęte przez organy właściwe dla miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego tj. Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej w W. jako organ odwoławczy. Tym samym zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 upa oraz zarzuty sformułowane w pkt 2a/ skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Za pozbawione podstaw należało również uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2b/ skargi kasacyjnej opartego na twierdzeniu, że skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 upa w związku z art. 102 ust. 1 tej ustawy, zauważyć należy, iż zarzut ten pojawia się po raz pierwszy, co ma zasadnicze znaczenie zważywszy na istotę kontroli kasacyjnej. Przypomnieć bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje sprawę administracyjną w sposób jedynie pośredni, oceniając zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w ograniczonym skargą kasacyjną zakresie. Oznacza to, że sąd kasacyjny, opierając się na stanie faktycznym przyjętym przez sąd wojewódzki, analizuje poprawność oceny tego stanu w perspektywie zarzutów kasacyjnych, lecz również zgromadzonego w sprawie administracyjnej materiału dowodowego oraz stanowiska skarżącej strony prezentowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Skarżący w toku całego postępowania administracyjnego oraz przed Sądem I instancji nie kwestionował faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, lecz jak to wynika z treści skargi, przy formułowaniu zarzutów naruszenia przez organ prawa procesowego i materialnego, wręcz określał samochód objęty skarżoną decyzją, jako nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo (np.: str. 2 pkt I ppkt 3, str. 6 pkt II ppkt 2, 4 skargi). Podważanie na etapie skargi kasacyjnej jednej z podstawowych okoliczności dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego należy uznać za spóźnione. Tego rodzaju okoliczność winna była zostać ujawniona i podniesiona - jeśli nie w postępowaniu przed organami celnymi - to najpóźniej przed Sądem I instancji, którego ocena w tej materii podlegałaby ewentualnej ocenie sądu kasacyjnego. Brak oceny trafności zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 1 upa z powodu, o którym mowa w skardze kasacyjnej, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości kontroli w tej kwestii, a co należy szczególnie podkreślić, postępowanie dowodowe przed Naczelny Sądem Administracyjnym nie jest co do zasady dopuszczalne.

Wreszcie jako niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zawierające się w twierdzeniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie był w chwili przemieszczenia samochodem osobowym podlegającym podatkowi akcyzowemu i posiadał więcej cech pojazdu ciężarowego, co nie pozwalało zastosować art. 100 ust. 4 upa.

Stosownie do treści wskazanego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne, niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, przyjęte ustawą określenie samochodu osobowego, jako "przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób" powtarza określenie, którego użyto dla opisu pozycji CN klasyfikacji taryfowej i który pełni podstawową rolę przy wykładni art. 100 ust. 4 upa. Wykładając zatem powyższy przepis należy przyjąć, że samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych w pozycji CN 8703, przy czym pojedyncze konstrukcyjno-wyposażeniowe cechy tego samochodu właściwe dla przewozu towarów nie niweczą podstawowego tzw. zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Innymi słowy, możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeśli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter. O niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy zadecydowały stwierdzone w toku postępowania administracyjnego cechy, które nie pozwalały na inną klasyfikację, niż ta przyjęta przez organy i zaaprobowana przez WSA. Sąd, wskazując na te cechy sprowadzonego przez skarżącego samochodu, które dowodziły osobowego charakteru pojazdu uznał, że podjęty na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego demontaż drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, a także zamontowanie przegrody nie mogły pozbawić samochodu jego zasadniczej osobowej funkcji. Zważywszy, że zmiany były wykonane na dany czas i nie miały charakteru trwałego, za czym przemawiają zebrane w sprawie dowody i przywrócenie w kilka dni pierwotnego, nadanego na etapie produkcji, osobowego przeznaczenia pojazdu, ocena Sądu, co do prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej nie podlega kwestii.

Nie przekonuje sądu kasacyjnego, służąca jedynie dyskusji z odmienną oceną Sądu I instancji, argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do braku wiążącego charakteru stwierdzenia producenta co do charakteru wyprodukowanego przezeń pojazdu, konieczności użycia specjalistycznych narzędzi i czynności dla demontażu oraz konieczności kierowania się doświadczeniem życiowym przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co rodzi obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak sentencji wyroku.