Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 972/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1315/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N.- dalej jako "Naczelnik", określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1.455,50 kg suszu tytoniowego udokumentowanego fakturą nr 43C z dnia 26 sierpnia 2014 r. w kwocie 667.551 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że Spółka nabyła susz tytoniowy nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie składając deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie uiszczając należnej akcyzy oraz nie nakładając znaków skarbowych akcyzy na te wyroby. W związku z tym Naczelnik uznał, że obrotu suszem tytoniowym dokonywano wbrew obowiązującym przepisom ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) - dalej jako "u.p.a.". Opierając się na wskazanym przez stronę dniu przemieszczenia suszu tytoniowego na terytorium kraju, Naczelnik - mając na uwadze treść art. 11a pkt 1 u.p.a. - uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 sierpnia 2014 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 czerwca 2015 r. organ odwoławczy podniósł, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę produkt w postaci liści tytoniu "Virginia 1" i "Blend 1" wypełnia definicję suszu tytoniowego zawartą w art. 99a ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie) i na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie, co z kolei wiązało się z koniecznością dopełnienia szeregu wymogów formalnych określonych przepisami u.p.a. Dyrektor wskazał, że Spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a., bowiem nie powiadomiła pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w K. w trybie art. 16 ust. 3a u.p.a. o zamiarze prowadzenia działalność gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Podkreślono, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego Spółka była obowiązana do oznaczenia go podatkowymi znakami akcyzy (art. 116 ust. 1a), przy czym susz ten powinien być prawidłowo oznaczony odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed dokonaniem jego przemieszczenia na terytorium kraju (art. 117 ust. 2 pkt 2) i przed dopełnieniem tego wymogu nie mógł być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju (art. 117 ust. 3).

Ponadto Spółka była obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. Nr 9, poz. 12, z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa 2008/112", gdyż dyrektywa ta nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego zdefiniowanego w art. 99a ust. 1 u.p.a. W świetle tej dyrektywy susz tytoniowy nie jest na gruncie przepisów wspólnotowych wyrobem akcyzowym, a zatem nie podlega ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu. Wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi. Jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zdaniem Dyrektora, przepisy unijne w stosunku do suszu tytoniowego nie wymagają harmonizacji. Jednocześnie zezwalają opodatkować susz tytoniowy, tj. inny wyrób niż wyrób akcyzowy w rozumieniu ww. dyrektywy, podatkiem konsumpcyjnym, którym jest niewątpliwie podatek akcyzowy, w przypadku gdy nałożenie tego podatku na gruncie krajowym nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu ww. dyrektyw, jednakże muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s.

47) - dalej jako "TFUE". Dyrektor zwrócił uwagę, że podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy - nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie, niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TFUE, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Organ odwoławczy wskazał, że art. 110 TFUE (zgodnie z którym podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe) służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Tym samym, ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 110 TFUE. Analizując przepisy u.p.a. organ odwoławczy doszedł do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 110 TFUE, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowo suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do zarzutu związanego z błędnym ustaleniem stanu faktycznego Dyrektor wyjaśnił, że dowodami, które w sposób bezsporny poświadczają fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę suszu tytoniowego, są: faktura nr 43C z dnia 26 sierpnia 2014 r., księgowanie ujętej w niej transakcji na kontach analitycznych, dokonanie zapłaty, jak również ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 5 listopada 2014 r., co do których kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie:

1. 1. art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - dalej jako "k.p.a.", poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, uniemożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy wprowadzające opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym mają charakter przepisów technicznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. 2. art. 7 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej - dalej jako "UE", a w konsekwencji, ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane;
3. 3. art. 1, art. 8 i art. 10 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z dnia 21 lipca 1998 r. Nr 204, poz. 37, z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa 98/34", poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych;
4. 4. § 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, z późn. zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 23 grudnia 2002 r.", poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych;
5. 5. art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną, a więc także nienadające się do wytworzenia wyrobu tytoniowego mokre, nieprzefermentowane liście tytoniu;
6. 6. art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi;
7. 7. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - dalej jako "O.p.", poprzez oparcie decyzji nie na przepisach obowiązującego prawa, lecz na dowolnej interpretacji urzędniczej naruszającej wypływającą z zapisów Konstytucji zasadę in dubio pro tributario, stosującej natomiast nieuprawnioną wykładnię in dubio pro fisco;
8. 8. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników decyzję przygotowujących, m.in. poprzez przeniesienie na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na: ustaleniu, że Spółka dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu tytoniowego; przyjęciu, że Spółka prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego; przyjęciu, że Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (jej projekt) powinny być poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu Dyrektywy 98/34 ze względu na to, że noszą cechy przepisów technicznych. Niedopełnienie tego obowiązku skutkuje przyjęciem, że wprowadzone przepisy są niezgodne z prawem UE. Zdaniem Spółki, art. 99a ust. 1 u.p.a. jako wprowadzający definicję wyrobu tytoniowego wprowadza regulacje bezpośrednio ograniczające wprowadzanie do obrotu produktów; jest to przepis wpływający na wielkość obrotu produktami i usługami. Wskazano, że definicję przepisów technicznych zawiera art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 transponowanej do polskiego porządku prawnego na mocy rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r.

W ocenie skarżącej, dokonana przez organ interpretacja definicji suszu tytoniowego stoi w całkowitym oderwaniu od treści przepisu. Zwrócono uwagę, że nie ma definicji legalnej suchego tytoniu, niemniej nie można uzależniać stwierdzenia, że tytoń jest suchy ze względu jedynie na oderwanie liści od łodygi. Ponadto istotna jest część definicji, że suchy tytoń to tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, przy czym nie każdy tytoń stanie się wyrobem tytoniowym (np. porażony chorobą liść tytoniu). Wskazano ponadto, że wspólną cechą wyrobów tytoniowych jest to, iż nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania. Tymczasem całe, suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dopiero ich przemysłowe przetworzenie i poddanie procesowi fermentacji zapobiega pleśnieniu liścia, usuwa drobnoustroje i szkodliwe związki. Prawidłowe przetwarzanie jest możliwe w warunkach przemysłowych.

Oznacza to, że suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie mają możliwości "stania się" wyrobem tytoniowym, bowiem ich przeznaczenie do sprzedaży klientom indywidualnym, nie mającym możliwości przemysłowego ich przetworzenia, możliwość taką wyłącza.

Uzasadniając naruszenie przepisów Dyrektywy 2008/118 Spółka wskazała, że nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego spowoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy. Obowiązek oznaczenia akcyzą suszu tytoniowego powstaje bowiem w chwili przekroczenia granicy. Samo posiadanie suszu tytoniowego powoduje obciążenie obowiązkiem podatkowym, a tym samym powoduje zakazane przez art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy zwiększenie formalności.

W tym zakresie przepisy regulujące obowiązki podmiotu wprowadzającego susz tytoniowy na teren RP są niezgodne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane.

Zdaniem skarżącej, sposób legislacji w przedmiocie opodatkowania suszem tytoniowym powoduje, iż zastosowanie winna znaleźć zasada in dubio pro tributario objawiająca się w nakazie poszukiwania innego znaczenia normy prawnej niż wynikająca z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika i po drugie, w przypadku gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, nakaz podjęcia rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Spółka podniosła, że organ nie zastosował się do tej zasady i użył wykładni funkcjonalnej, podczas gdy sama wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie, że skoro dane liście tytoniu zgodnie z Polską Normą PN-ISO 10185:2006 i rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z 2012 r. poz. 274) uznawane są za wysokowilgotne, to nie mogą być suche.

Skoro zatem wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pozwala organowi na postawienie tezy, że tytoń wysokowilgotny, którego zbadana wilgotność przekracza 20%, jest suchy, to dlaczego nie posłużyć się tą samą wykładnią przy określaniu - na potrzeby nałożenia obciążeń podatkowych - pojęcia "tytoń".

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1315/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - dalej jako "WSA w Krakowie", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że strona skarżąca co do zasady nie kwestionowała ustaleń faktycznych w sprawie, albowiem zawarte w części końcowej skargi zarzuty sprowadzały się do argumentów, że organy błędnie ustaliły, iż Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia "suszu tytoniowego". Tego typu ustalenia były jednak skutkiem zastosowanej przez organy wykładni art. 99a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zdaniem Sądu, dowodami, które w sposób bezsporny poświadczają fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę suszu tytoniowego są: faktura, księgowanie ujętej w niej transakcji na kontach analitycznych, dokonanie zapłaty.

Natomiast zarzut, że Spółka prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego oraz że prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym, wykraczał poza przedmiot niniejszego postępowania, który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że art. 99a u.p.a., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r., nie był "przepisem technicznym", o którym mowa w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34, a co za tym idzie - jego wprowadzenie w życie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie Sądu, zastosowanie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, ponieważ u.p.a. zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", Sąd pierwszej instancji podniósł, że pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, iż krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu.

Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34 "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. W ocenie Sądu, nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego nie jest warunkiem "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub składowania".

W konsekwencji Sąd uznał, że nie była "przepisem technicznym" z art. 1 Dyrektywy 98/34 nowelizacja u.p.a., jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2013 r., a polegająca w szczególności na dodaniu do ustawy art. 99a przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Skoro nie było potrzeby notyfikacji spornych przepisów to za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 77 k.p.a.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. WSA w Krakowie (odwołując się w tym zakresie do judykatury) wskazał, że zgodnie z art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Sąd podkreślił, że zarówno przepis obowiązujący w 2013 r., a tym bardziej aktualnie obowiązujący przepis art. 99a u.p.a., nie odwołuje się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie liści tytoniowych za susz tytoniowy. Zaznaczono, że określenie "susz tytoniowy" przyjęto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu.

Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynikało, że określenie "susz" nawiązuje do stopnia jego przetworzenia, a nie np. do stopnia wilgotności. Takie właśnie stanowisko zostało przez ustawodawcę potwierdzone poprzez doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego w art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Za nieznajdujące oparcia w treści art. 99a ust. 1 u.p.a. WSA w Krakowie uznał twierdzenie strony skarżącej, jakoby ustawowym wymogiem uznania tytoniu za susz tytoniowy była jego późniejsza "możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym".

W ocenie Sądu, istotny jest w tym przypadku "stan" wyrobu na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na chwilę dokonania przez skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wówczas "liście tytoniowe" bezspornie wyrobem tytoniowym nie były.

Za niezasadne WSA w Krakowie uznał również zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118. W tym zakresie Sąd zauważył, że państwa członkowskie - zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy - mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Opodatkowanie więc suszu tytoniowego, który w świetle ww. dyrektywy, nie był "wyrobem akcyzowym", było dozwolone, o ile nałożenie takiego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy przez sporne produkty ani dodatkowych formalności (typu obowiązek przedkładania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniających przekraczanie granicy).

Obrót tymi towarami odbywa się wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych, bez nakładania na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy. Za taki - wbrew przekonaniu Spółki - nie może być uznany obowiązek oznaczania suszu tytoniowego znakami akcyzy.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zostały naruszone art. 120 i 121 O.p.; organy zastosowały bowiem właściwą wykładnię art. 99a u.p.a., co nie uzasadnia twierdzenia o "przeniesieniu na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów". Fakt, że treść decyzji nie odpowiada stronie skarżącej w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego wnosząc o uchylenie go w całości, uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. 1. art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, uniemożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy wprowadzające opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym, mają charakter przepisów technicznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. 2. art. 7 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem UE, a w konsekwencji - ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym - na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane;
3. 3. art. 1, art. 8 i art. 10 Dyrektywy 98/34/WE poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych;
4. 4. § 2 pkt 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych;
5. 5. art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z żywą rośliną, a więc także nienadające się do wytworzenia wyrobu tytoniowego mokre, nieprzefermentowane liście tytoniu;
6. 6. art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi;
7. 7. art. 197 § 1 O.p. polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego - Izby Celnej w B. Wydziału Laboratorium Celne, w zakresie stwierdzenia, że badany przez laboratorium towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisu prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. i oparcie zaskarżonego orzeczenia na ustaleniach własnych WSA w Krakowie, które posłużyły merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej skarżonym aktem, a które powinny być poczynione przez organ administracyjny w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek złożenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Należy odnotować, że w zasadniczych kwestiach podnoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1061/15 i I GSK 1351/15, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach tych orzeczeń.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a).

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, uniemożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy wprowadzające opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym, mają charakter przepisów technicznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut ten uznać należy za nietrafny, gdyż postępowanie prowadzone przez organy celne nie było oparte na przepisach procedury unormowanych w kodeksie postępowania administracyjnego. Wobec powyższego, odnosząc się jedynie skrótowo do uzupełnionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tego zarzutu, z którego wynika, że przedmiotem krytyki kasatora jest brak działań organów umożliwiających dokonanie oceny co do technicznego charakteru przepisów wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym nieprzetworzonych liści tytoniu, NSA zauważa, że zarówno decyzje organów celnych jak i Sądu I instancji zawierają szczegółowe odniesienie do tej kwestii, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 197 § 1 O.p. polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego - Izby Celnej w B. Wydziału Laboratorium Celne, w zakresie stwierdzenia, że badany przez laboratorium towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na ustaleniach własnych WSA w Krakowie, które posłużyły merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej skarżonym aktem, a które powinny być poczynione przez organ administracyjny w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji, wskazać trzeba przede wszystkim, że w myśl tego ostatniego przepisu, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z regulacji tej wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z treści zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie wynika jaki element stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym został uzupełniony przez Sąd I instancji, który przecież nie prowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący zarzutu tego w powyższym zakresie nie skonkretyzował ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu.

Zaś Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. orzeczenia nsa.gov.pl).

Z powyższych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako nie mający istotnego znaczenia dla wyniku sprawy ocenić należy zarzut związany z ewentualnym brakiem akredytacji jednostki dokonującej badania próbek spornego wyrobu. Skarżąca spółka pomija bowiem fakt, że opinia jednostki badawczej nie była jedynym dowodem w sprawie potwierdzającym, że skarżąca posiadała liście tytoniu, które były suszem tytoniowym, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy (np. protokół z kontroli, dokumentacja fotograficzna, maszyna do rozdrabniania tytoniu, faktura). Nadto co wymaga podkreślenia, spółka w toku całego postępowania koncentrowała się na wykazaniu, że towar ten nie podlega akcyzie, gdyż nie jest suszem w rozumieniu przepisu prawa materialnego. A zatem spór dotyczył wykładni prawa a nie sfery postępowania dowodowego, gdyż w świetle tegoż postępowania nie budziło wątpliwości, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo towar w postaci liści tytoniu. Tak więc brak akredytacji jednostki w stosunku do określonej metody badawczej, zwłaszcza w sytuacji posiadania przez Laboratorium certyfikatu akredytacji uprawniającego do badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych, w tym żywności i wyrobów tytoniowych nie mógł okazać się skuteczny dla wykazania zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. w sposób w nim określony.

|Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję |

|wymagały łącznego rozpoznania. Istota tych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem |

|akcyzowym suszu tytoniowego mają charakter techniczny i w związku z tym, zważywszy na treść art. 1, 8 i 10 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 |

|pkt 5 rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji, podlegały notyfikacji. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji należało odmówić |

|zastosowania w sprawie art. 99a ust. 1 u.p.a. z powołaniem się na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Zastosowanie tych regulacji |

|stanowiło naruszenie art. 7 Konstytucji RP. |

|W ocenie skarżącej powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich stosowanie doprowadziły do pośredniego ograniczenia |

|wprowadzenia do obrotu nieprzetworzonych liści tytoniu, wpływając na wielkość obrotu tymi produktami za pomocą instrumentów finansowych,|

|w tym podatkowych (podatek akcyzowy). |

|Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć przede wszystkim należy, że wskazane przez skarżącego przepisy rozporządzenia RM |

|(zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. – Dz. U. Nr 65, poz. 597) stanowią transpozycję dyrektywy |

|98/34/WE. |

|Dyrektywa 98/34/WE, do której odwołuje się skarżąca służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i |

|usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach |

|równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma |

|służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). |

|Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia|

|niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym |

|posiadać dostęp do niezbędnej informacji przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie |

|poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy |

|98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z |

|wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać |

|także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst |

|podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest |

|niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. |

|Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 dyrektywy jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące |

|usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku |

|wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej |

|jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, |

|zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub |

|ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa |

|członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów |

|zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad |

|dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy |

|ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które |

|przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z |

|wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady |

|dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez |

|wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub|

|inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Produkt |

|zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami |

|rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), a usługę jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na |

|odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Określono również w art. 1 pkt 2 dyrektywy co oznacza usługa na|

|odległość. |

|Zdaniem skarżącego przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzający definicję suszu tytoniowego jest regulacją stanowiącą "specyfikację |

|techniczną", gdyż w przepisie tym chodzi o tytoń, który musi być oderwany od żywej rośliny i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Z |

|kolei przepis art. 99a ust. 3 u.p.a. jest przepisem technicznym, gdyż stanowi regulację pośrednio ograniczającą |

|wprowadzenie do obrotu produktu – suszu tytoniowego, wpływa bowiem na wielkość obrotu tym produktem za pomocą instrumentu finansowego, |

|wprowadzając jego opodatkowanie. Natomiast przepis art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a.(autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o pkt 1, |

|gdyż przedmiotem sprawy jest nabycie wewnątrzwspólnotowe a nie sprzedaż) stanowi o wprowadzeniu kolejnej specyfikacji technicznej, gdyż|

|ustala obowiązek wprowadzenia opakowań dla suszu tytoniowego i ta specyfikacja techniczna określa wymagane cechy produktu suszu |

|tytoniowego w zakresie jego opakowania, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowo tego produktu. |

|Argumentacja ta nie jest zasadna. |

|Przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowi, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na |

|wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Powołany przepis zawiera definicję |

|suszu tytoniowego na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei przepis art. 99a ust. 3 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na susz |

|tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram. Przedmiotem regulacji wskazanej w tym przepisie jest określenie stawki podatku. Natomiast |

|art. 99a ust. 6 pkt 1 u.p.a. stanowi, że nie dokonuje się nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot|

|niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania. W tej normie prawnej wprowadzono |

|zasadę, że liście tytoniowe muszą być oferowane w opakowaniu. |

|Powyższe regulacje związane są z określeniem szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania. Wskazać zatem należy, że odnosząc się do |

|konstrukcji przedmiotu podatku, w doktrynie wskazuje się na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. |

|Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił |

|zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski |

|"Przedmiot podatku", Toruń 2013 r., str. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje m.in. w podatku akcyzowym. |

|Odtworzenie pełnej treści normy prawnej regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga wobec treści art. 99a |

|u.p.a. odwołania się też do art. 9b i art. 13 u.p.a., określających zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania. Przy uwzględnieniu|

|tych regulacji wskazać należy, że w art. 9b u.p.a. ustawodawca określił jakie zdarzenia (czynności), których przedmiotem jest susz |

|tytoniowy, zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, zaś w art. 99a ust. 1 u.p.a. wskazał "obiekt", do którego tak określone zdarzenia |

|się odnoszą, czyli susz tytoniowy, który zdefiniował w sposób opisany. Takie zdefiniowanie suszu tytoniowego wynika z użycia przez |

|ustawodawcę w art. 99a ust. 1 u.p.a. terminu "bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest |

|jeszcze wyrobem tytoniowym". Wyroby tytoniowe zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 98 ust. 2-8 u.p.a. Zwrot " bez względu na |

|wilgotność, tytoń " użyty w treści art. 99a ust. 1 u.p.a. nie jest terminem technicznym zawierającym normy określające cechy produktu w |

|rozumieniu specyfikacji technicznych z art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. Ustawodawca nie określił w art. 99a ust. 1 u.p.a. cech suszu |

|tytoniowego przez odwołanie się co do jakości, parametrów technicznych lub wymiarów, do nazewnictwa, symboli, badań, czy też procedury |

|oceny zgodności tego produktu bądź wymagań dotyczących metod i procesów produkcji produktów rolnych. Nie jest to więc norma o |

|charakterze specyfikacji technicznej z art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. |

|Z kolei w przepisie art. 99a ust. 3 u.p.a. została określona stawka kwotowa podatku akcyzowego liczona za każdy kilogram suszu |

|tytoniowego. Jest to przepis o charakterze typowo fiskalnym. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania |

|polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie suszu tytoniowego w przypadku czynności określonych w art. 9b u.p.a. |

|Natomiast przepis art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. nie reguluje żadnego elementu konstrukcji podatku i jest bez znaczenia dla określenia |

|zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o art. 99a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.a.(mający zastosowanie w niniejszej |

|sprawie). Zawiera on jedynie zasadę nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład |

|podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w opakowaniu, co wiąże się z obowiązkiem oznaczenia tego wyrobu znakami akcyzy, ale nie |

|wynikającym z tej normy prawnej. Taką samą zasadę ustawodawca wprowadził w przypadku importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż |

|podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub sprzedaży innemu podmiotowi niż (...). Uwaga ta jest istotna |

|wobec opodatkowania w sprawie nabycia |

|wewnątrzwspólnotowego. Wprowadzenie zatem zasady nabycia wewnątrzwspólnotowego lub oferowania na sprzedaż suszu tytoniowego w opakowaniu|

|nie oznacza określenia cech produktu w zakresie jego opakowania w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, gdyż w przepisie tym w |

|żadnym zakresie ustawodawca nie określił jakichkolwiek cech jakie byłyby wymagane dla tego opakowania. Dodać należy, że zastosowanie |

|stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 99a ust. 4 u.p.a. jest skutkiem sprzedaży suszu tytoniowego lub jego nabycia czy posiadania |

|przez podmioty wskazane w tym przepisie oraz w art. 99a ust. 5 u.p.a. bez jego oznaczania znakami akcyzy. |

|W skardze kasacyjnej zarzucono też, że za techniczne należy także uznać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania |

|wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w zakresie w jakim nakładają obowiązek oznaczania opakowań jednostkowych, w których sprzedawany będzie|

|susz tytoniowy, znakami akcyzy. Skarżący nie skonkretyzował w żaden sposób tego aktu prawnego, co nie pozwala na jego jakąkolwiek |

|identyfikację. Stosowne regulacje w zakresie oznaczania wyrobów znakami akcyzy zostały zawarte w znowelizowanej ustawie o podatku |

|akcyzowym, jednakże przepisy te nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie tak określone zarzuty nie spełniają |

|wymagań z art. 176 p.p.s.a. i tym samym nie poddają się kontroli kasacyjnej. |

|Reasumując, zarzuty zawarte w pkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. |

|Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a.|

|Skarżąca dokonuje wykładni przepisu art. 99a ust. 1, wprawdzie uwzględniając jego brzmienie mające zastosowanie w sprawie, jednak |

|akcentuje, że jej zdaniem wymogiem ustawodawcy, dla uznania tytoniu za susz tytoniowy, pomijając kwestię wilgotności, jest jego |

|możliwość "stania się wyrobem tytoniowym". Teza ta znajduje potwierdzenie, zdaniem spółki, w rozbudowaniu definicji ustawowej o |

|sformułowanie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym". Zatem autor skargi kasacyjnej, mimo zmiany treści przepisu nawiązuje do jego |

|brzmienia również w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. W ocenie skarżącej spółki wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji dotycząca |

|powołanego przepisu jest wadliwa i przeczy oczywistym zasadom wykładni. |

|W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko skarżącej | kasacyjnie nie jest trafne.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przypomnieć należy zatem, że treść przepisu art. 99a podlegała zmianom. Na gruncie brzmienia przepisu w 2013 roku wskazywano, że w przepisie nie ma odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. Z tych względów w orzecznictwie podkreślano, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych.

Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach ale stopień przetworzenia tytoniu, gdyż to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie - dla potrzeb ustawy - etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a. Za przyjęciem, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy;

1. 2) tytoń do palenia;
2. 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

1. 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Takie rozumienie suchego tytoniu, znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13; dostępny na: www.orzeczena.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy".

Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym).

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu - co trafnie przywołały organy oraz Sąd I instancji - jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości.

Miała ona zatem, charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, aktualny również na gruncie brzmienia przepisu właściwego dla rozpoznawanej sprawy, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. m.in. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13; wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; z 13 maja 2016 r.

, sygn. akt I GSK 1522/14; wyrok z 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 739/15; wyrok z 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1061/15; a 26 maia 2017 r. sygn. akt I GSK 399/17; a także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3).

Należy zatem uznać, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i trafnie uznał, że stanowiące przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że ustanowienie obowiązku podatkowego od suszu tytoniowego powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Otóż, zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na: a/ produkty inne niż akcyzowe, b/ świadczenie usług. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W świetle powyższej dyrektywy susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu, ale dyrektywa dopuszcza możliwość nałożenia tego rodzaju podatku na ten wyrób, o ile nie spowoduje to zwiększenia formalności, o których wyżej była mowa, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art, 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Pojęcie "zwiększenia formalności" związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi użyte w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE, nie zostało zdefiniowane w prawie Unii Europejskiej. Uwzględniwszy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że regulacje w zakresie nałożenia podatku nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności (por. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313/05, www.eur-lex.europa.eu; wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, zbiór lex nr 1068245). Przepisy krajowe, poza ustanowieniem stosownych procedur jakie obowiązują do tych wyrobów niezależnie od sposobu ich nabycia, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami, jak i nie nałożyły na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Zgodnie z art. 34 TFUE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Przedmiotowy podatek akcyzowy nakładany jest zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i krajowego nabycia suszu tytoniowego, a nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, dlatego nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TFUE, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Zważywszy na treść art. 110 TFUE wskazać należy, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 110 TFUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, a nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych zaś znaki te powinny być już nałożone przez podmiot, który w innym państwie członkowskim dokonuje sprzedaży tego suszu.

Zatem, jeżeli przepisy prawa krajowego w odniesieniu do suszu tytoniowego nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, to nie ma podstaw do przyjęcia, iż mamy do czynienia ze zwiększeniem formalności przy przekraczaniu granicy.

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną wydanych wobec skarżącej spółki decyzji były przepisy art. 99a ust. 1 i 2, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 u.p.a., a więc obowiązek podatkowy w akcyzie został określony w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Oznaczanie towaru znakami akcyzy nie stanowi elementu "formalności" przy przekraczaniu granicy za które mogłyby być uznane np. obowiązek przedkładania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych towarów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy. Obrót tymi towarami odbywa się wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych, bez nakładania na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekroczeniem granicy, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji.

Z tych wszystkich względów zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za bezzasadny. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit, a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ. U. z 2015 r., poz. 1804).

Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu były rozpoznane trzy tożsame sprawy strony, co związane jest ze zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika organu, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.