Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 563/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpoznaniu skargi K.M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd oparł się na następującym stanie sprawy:
Na podstawie deklaracji uproszczonej (AKC-U) wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, K.M. (skarżący) w dniu 23 lipca 2009 r. zgłosił nabycie samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E 220 CDi oraz dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 19.644 zł. Następnie w dniu 12 lutego 2007 r. skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty deklaracji, ze wskazaniem przepisów prawa, które zdaniem skarżącego zostały naruszone oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju.
Skarżący w odpowiedzi powołując się na wyrok wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 0 zł.
Decyzją z dnia 5 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącemu należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 9.597 zł, oraz określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 10.047,00 zł.
W uzasadnieniu wskazał, że dokonał analizy porównawczej kwoty podatku akcyzowego zapłaconej przez stronę z kwotą tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdu podobnego tej samej marki, typu, rodzaju i roku produkcji. W celu określenia wartości rynkowej zarejestrowanego w Polsce samochodu osobowego odpowiadającego parametrom samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę, organ posłużył się programami Eurotax oraz Info-Expert, przyjmując cenę rynkową korzystną dla strony wynoszącą 97.800 zł. Organ stwierdził na podstawie przedstawionego badania technicznego, że pojazd w dniu sprowadzenia był sprawny technicznie. Uznał, że faktura za dokonanie naprawy, została wystawiona 9 miesięcy od dnia nabycia pojazdu wobec czego nie było podstaw do obniżenia wartości rynkowej sprowadzonego samochodu na dzień nabycia.
Orzekają na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że w dniu 19 listopada 2008 r. weszła w życie ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), regulującej zasady zwrotu powstałej ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym, uwzględniająca wyrok ETS, sygn akt C-313/05.
W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo dokonał ustalenia wartości rynkowej pojazdu podobnego do sprowadzonego pojazdu oraz ustalenia i porównania na tej podstawie zapłaconego podatku akcyzowego z podatkiem rezydualnym. Wskazał, że skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów na poniesione koszty naprawy uszkodzeń samochodu istniejących w chwili jego nabycia. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktura z dnia 27 kwietnia 2005 r., dokumentująca wykonanie napraw uszkodzeń samochodu, nie może być uznana za taki dowód, gdyż samochód sprowadzono w dniu 23 lipca 2004 r., a więc uszkodzenia mogły powstać po tym okresie. Organ podobnie ocenił również opinię techniczną z 5 sierpnia 2004 r. sporządzoną przez "T." Sp. z o.o., wskazującą na uszkodzenia przedmiotowego samochodu jako wynikające z normalnej eksploatacji trzyletniego samochodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylając zaskarżoną decyzję powołał wyroku ETS o sygn. C-313/05. Wskazał, ze w wyroku tym Trybunał stwierdził, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego.
Sąd I instancji wskazał, że organ określił wartość podstawy opodatkowania, jak i wyliczenia kwoty rezydualnej podatku, stosownie do wskazań ETS zawartych w powyżej cytowanym wyroku. Wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podstawą opodatkowania określaną na potrzeby obliczenia wartości nadpłaty, stanowić winna wartość rynkowa podobnego pojazdu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Przepis ten zatem konkretyzował co należy wziąć pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania. Przepisy prawne obowiązujące w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji nie zawierały rozwiązań prawnych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od wskazanego w tym przepisie.
WSA w S. podniósł, że organ odwoławczy odwołując się do ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, pominął regulacje dotyczące postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zawarte w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Sąd uznał, że organy pominęły treść art. 82a ustawy o podatku akcyzowym ustalając wartość podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej, odbiegającej od wartości zgłoszonej przez skarżącego.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- a) prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 82a ustawy o podatku akcyzowym dodanego przez art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, polegające na przyjęciu, że regulacje zawarte w tym przepisie, a dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, maja zastosowanie w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy w sprawie winny mieć zastosowanie regulacje zawarte w art. 3 ust. 1 -3 ww. ustawy, w których określono metody wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wskazane bowiem naruszenie przez Sąd art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sprawie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały podstawy opodatkowania, tj. kwoty jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód. Wartość rynkowa pojazdu podobnego stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 13,6 % podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu osobowego.
- b) prawa formalnego poprzez:
- 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie, że organ wydał decyzję z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 82a ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy Sąd nie wykazał naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, albowiem wskazanie przez Sąd naruszenia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym bez wskazania konkretnej jednostki powołanego przepisu powoduje ten skutek, iż nie jest możliwe porównanie zastosowanych przez organ przepisów ze wskazanym przez Sąd przepisem, co uniemożliwia przyjęcie, że Sąd wykazał naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy,
- 2. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mając istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzenie przez Sąd, że naruszenie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej nie zawiera oceny prawnej, która musi dotyczyć konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.
- 3. naruszenia art. 141 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej, poprzez uznanie, że nastąpiło naruszenie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji bowiem nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem organu (niezastosowaniem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym), a wysokością stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mercedes Benz E220. Przyjęcie takiego związku obligowało Sąd do zakwestionowania ustalonego przez organ stanu faktycznego oraz wskazania jakie ewentualne konkretne przepisy postępowania zostały naruszone.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, albowiem dotyczy on określenia podstawy opodatkowania m.in. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, ale tylko w sytuacji gdy wysokość tej podstawy znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego i jej zaniżenia. Ma on zastosowanie zatem tylko do sytuacji, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do rzetelności zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy takiej wątpliwości nie powzięły. Średnia wartość rynkowa posłużyła jedynie do wyliczenia kwoty rezydualnej podatku akcyzowego, aby porównać go z kwotą zapłaconą przez podatnika i wykazaną w deklaracji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 powoływanej powyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji NSA wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w powyżej wymienionym przepisie.
W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, czy WSA – nie będąc związany granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygał w granicach danej sprawy, w której wydany został zaskarżony akt do Sądu I instancji, czy zawarł w tym uzasadnieniu elementy konieczne, w tym czy wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i czy należycie je wyjaśnił.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z kastorem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w S. nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji zarzucił bowiem organom naruszenie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten natomiast składa się z czterech punktów. Organ przez brak precyzyjnego wskazania przez Sąd konkretnego przepisu zawartego w tym artykule pozbawiony jest wskazówek odnośnie dalszych działań, które byłby zobowiązany podjąć w przypadku utrzymania zaskarżonego wyroku w mocy.
Niezależnie od wskazanego powyżej uchybienia należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że art. 82a ustawy o podatku akcyzowym w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Natomiast ustalenia rynkowej wartości pojazdu podobnego nastąpiło na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Ustalenie to nie miało na celu zweryfikowanie podanej przez stronę wartości podstawy opodatkowania, lecz ustalenie – czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość pojazdu podobnego została ustalona w sposób prawidłowy, zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ II instancji wziął pod uwagę rok produkcji pojazdu, wyposażenie oraz przeanalizował w sposób wyczerpujący materiał dowodowy mający na celu ustalenie stan technicznego sprowadzonego samochodu. Na podstawie powyższych ustaleń organy w oparciu o specjalistyczny program komputerowy EurotaxGlass ustaliły wartość pojazdu odpowiadającego parametrom samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego.
Następnie organ dokonał obliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, której ustalenie, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłatę tę organy obliczyły na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty zgodnie z umieszczonym tam wzorem, odejmując od podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalony na podstawie programu EurotaxGlass.
Wobec powyższego należało uznać za zasadny również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten w przypadku stwierdzenia wysokości nadpłaty nie miał w sprawie zastosowania.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).