Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 976/14

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 2692/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że skarżąca spółka nabyła w kwietniu 2007 r. w Niemczech samochód marki Mitsubishi L200, który 3 maja 2007 r. został przemieszczony przez spółkę na terytorium kraju, przy czym nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie dokonano zapłaty akcyzy. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynikało, że przedmiotowy pojazd dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jak samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego, uznając że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, który należy kwalifikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ podatkowy wskazał, że samochód ten jest pojazdem typu pick-up, posiada zamkniętą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów.

Przestrzeń wewnętrzna jest wyposażona w dwa rzędy siedzeń (5 stałych siedzeń, włącznie z siedzeniem kierowcy, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa), dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną plastykową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, boczne drzwi od strony wnętrza pojazdu wyposażone są w elektrycznie regulowane szyby oraz w kieszenie dolne, zaś w podłokietniku na tylnej kanapie znajdują się dwa miejsca na kubki. Ponadto w spornym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów (132,5 cm) jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (150 cm).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego - powołując się na treść art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - uznał, że przedmiotowy samochód osobowy podlega akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Celnej w toku postępowania odwoławczego, stwierdzając że ze względu na ogólny wygląd cech spornego pojazdu jest to pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, ponieważ organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Uznał również, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzania wniosków dowodowych dotyczących opinii jakichkolwiek instytutów naukowo-badawczych na okoliczność cech konstrukcyjnych pojazdu Mitsubishi L200.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Powołując się m.in. na treść art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Natomiast w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania tym podatkiem, określając że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sąd dodał, że z treści tej pozycji załącznika do ustawy i brzmienia pozycji 8703 wynika, że obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, skoro włączone są tu także samochody osobowo-towarowe, przy czym o klasyfikacji samochodu do omawianej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd odwołał się również do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. (zaznaczając jednak, że noty te nie są wiążące dla Państw Członkowskich), a także do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że materiał dowodowy wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, iż przedmiotowy pojazd marki Mitsubishi L200 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów i powinien być klasyfikowany do poz. CN 8703. W szczególności przemawiały za tym takie niesporne ustalenia, jak: 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z zagłówkami, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, system ABS, EBD i ASTC, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby, automatyczna klimatyzacja, komputer pokładowy, pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, aluminiowe felgi oraz dodatkowe wyposażenie (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, opuszczany podłokietnik w tylnej kanapie, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu).

Zdaniem Sądu, za klasyfikacją samochodu jako pojazdu do przewozu towarów nie przemawiał podnoszony przez skarżącą argument dotyczący stosunku zużycia paliwa do ładowności pojazdu. Z kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika bowiem, że pojazdy typu pickup (gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób - przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg) winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednakże z zastrzeżeniem, iż nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób.

Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi, że organy pominęły przy ocenie cech samochodu te świadczące o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów. Organy ustaliły bowiem, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową., niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Natomiast ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE.

Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącą "dokumenty urzędowe" (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, świadectwo homologacji typu samochodu), w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Wspomniane dokumenty nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organy podatkowe uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, wyprowadziły prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo również uznały, że nie było podstaw do uwzględniania wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego (m.in. opinii biegłego, opinii Instytutu Statystycznego, opinii klasyfikacyjnej z [...] listopada 2006 r.), bowiem istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu (w tym jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu) zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności wyjaśnień strony oraz oględzin pojazdu.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Stwierdził w szczególności, że zasada in dubio pro tributario nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowanie określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sądu, przy określaniu spornego zobowiązania podatkowego nie naruszono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyło P. Spółka z o.o. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. 1.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:
3. a) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w szczególności dowodów z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego oraz dowodu z zeznań świadków, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;
4. b) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu Mitsubishi L200 oraz w celu ustalenia czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton, pomimo że do ustalenia tych faktów wymagane są wiadomości specjalne;
5. c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na:
6. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz w celu ustalenia, czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton;
7. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (użytkowników pojazdów Mitsubishi L200 przesłuchiwanych przez organ podatkowy w innych postępowaniach) na okoliczność sposobu wykorzystywania przez tych świadków samochodów Mitsubishi L200 oraz komfortu jazdy tymi samochodami;

oraz poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów, z uwagi na:

1. - pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu Mitsubishi L200, tj. ładowności wynoszącej 900 kg, zawieszenia na tzw. ramie, wyposażenia w resory piórowe oraz wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów, braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy) i oznaczenia pojazdu przez producenta jako samochodu ciężarowego;
2. - pominięcie faktu, że producent spornego pojazdu oznacza ten pojazd jako ciężarowy;
3. d) art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji;
4. e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochód Mitsubishi L200 nabyty przez skarżącą o cechach samochodu ciężarowego, o ładowności 900 kg, zawieszony na tzw. ramie, wyposażony w resory piórowe oraz w wyposażenie służące do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażony w ekonomiczny i niezapewniający wysokich osiągów silnik diesla oraz manualną skrzynię biegów, który nie zapewnia komfortu jazdy i którego wnętrze nie jest wykończone i wyposażone luksusowo, który jest wykorzystywany przez przeważającą większość jego użytkowników do przewożenia ładunków, nie jest samochodem ciężarowym lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób;
5. f) art. 21 § 3 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że samochód Mitsubishi L200, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała skarżąca, jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

1. 1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu i brak odniesienia do argumentacji zarzutów skargi;
2. 2. naruszenie prawa materialnego, to jest:
3. 2.1. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w dokonaniu wyboru wariantu interpretacyjnego niejednoznacznego i niejasnego przepisu prawa podatkowego (art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) niekorzystnego dla podatnika pomimo tego, że warstwa językowa tego przepisu dopuszcza możliwość dokonania wykładni korzystniejszej dla podatnika;

1. 2.2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na rekonstruowaniu definicji samochodu osobowego w oparciu o akty pozaprawne;

1. 2.3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez dokonanie wykładni z pominięciem części treści przepisu oraz poprzez dokonanie wykładni w oparciu o treść aktów pozaprawnych, tj. tzw. Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów a nie w oparciu o treść samego przepisu;

1. 2.4. ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że prawo obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę spornego pojazdu dopuszczało dokonywanie klasyfikacji samochodów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o Noty wyjaśniające od Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji 87.03 Not wyjaśniających pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 87.04 Not wyjaśniających.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za zasadnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2015 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną przedstawił nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, odwołując się do fragmentów ekspertyzy prawnej z dnia 2 czerwca 2014 r. (autorstwa prof. dr hab. B. B., dr K. L. i dr hab. W. M.), której odpis został złożony do akt sprawy o sygn. I GSK 961/14. Ponadto strona wniosła, by w razie oddalenia skargi kasacyjnej NSA odstąpił od zasądzania na rzecz Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania kasacyjnego, bądź zasądził te koszty tylko w jednej ze spraw, które będą przedmiotem rozpoznania w dniu 7 maja 2015 r.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl tych przepisów akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz jej art. 80 ust. 1). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Zatem - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej - dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1358/12; treść tych, jak i dalej powoływanych orzeczeń NSA jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego nieistotne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, które potwierdzają stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (poza granicami kraju i w Polsce). Dokumenty te potwierdzają jedynie to, czy w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria nie może być jednak postrzegane, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, jako działania pozaprawne.

Nie ma bowiem prawnych przeciwwskazań zarówno w prawie krajowym, jak i wspólnotowym do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych. W rezultacie, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pojazd, zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych, organ podatkowy był zobowiązany dokonać samodzielnie klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, według reguł interpretacyjnych CN. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych wcześniej dokumentów w trybie art. 194 Ordynacji podatkowej W związku z niewiążącym ich charakterem podlegały one ocenie przez organ na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), a ocena ta - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - została dokonana poprawnie.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

1. - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
2. - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej odwołanie się do Noty wyjaśniającej do HS nie świadczy o dokonaniu klasyfikacji pojazdu na podstawie aktu pozaprawnego. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że choć Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup) – zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Zatem organ, w celu usunięcia wątpliwości, mógł skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Zwłaszcza, że zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, a nie jak przyjął organ do pozycji CN 8703.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych kryterium ładowności, na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nieskuteczną należało uznać argumentację odwołującą się do stosunku ładowności towarowej pojazdu do osobowej, przemawiającego za uznaniem tego pojazdu jako ciężarowy.

Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku TS w sprawie C–486/06.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pickup (zob. m.in. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r. o sygn. akt I GSK 1134/13).

Kierując się poglądami tam wyrażonymi można rzec, że nabyty przez wnoszącą skargę kasacyjną pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany jako samochód osobowy.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym m.in.: przestrzeń pasażerska z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, system hamulcowy ABS, EBD i ASTC, sterownik elektryczny szyb, automatyczna klimatyzacja, komputer pokładowy, dodatkowe wyposażenie (np. uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, opuszczany podłokietnik w tylnej kanapie). Nadto, jak ustalił organ, proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703, jak i 8704. W tym przypadku (zgodnie z regułami ORINS) przedmiotem oceny powinny być w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdu, przypisywane funkcji osobowej, a następnie towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie.

Tym samym, skoro o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 decyduje ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, to oczywiste jest, że wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które powinny zostać uwzględnione przy ocenie pojazdu.

Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało ani powołania biegłego, ani też świadków.

W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cechy pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Wskazał na to zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniach swoich orzeczeń. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu czy też innemu podmiotowi stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego.

W podobny sposób, aczkolwiek z innych przesłanek, należy odnieść się do wniosku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Jak zostało wcześniej wskazane, dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydujące znaczenie mają cechy konstrukcyjne pojazdu, wyposażenie pojazdu oraz ogólny jego wygląd. Stąd też dokonanie przeróbek pojazdu, które nie powodują trwałych zmian w konstrukcji pojazdu, czy też sposób korzystania przez użytkownika tego pojazdu nie jest prawnie doniosłe przy określaniu pozycji CN. Organy prawidłowo więc odmówiły przeprowadzenia dowodu we wskazanym zakresie. Tym bardziej, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem żądanie strony podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 194, art. 197 § 1 oraz art. 188.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest zrozumiały i zawiera wszystkie konieczne elementy, a wyrażony w nim pogląd, jak wcześniej zostało wskazane, znajduje oparcie w przepisach prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu ‘przeznaczony’ wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)" (pkt 27 wyroku). Wyrażone w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości poglądy znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji.

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym). Orzekający w sprawie organ swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz CN, a nie jak podnosi autor skargi kasacyjnej - na akcie pozaprawnym (Notach wyjaśniających). Tym samym dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zaskarżonego orzeczenia jest prawidłowa. Powołanie się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario mogłoby odnieść zamierzony przez autora skargi kasacyjnej skutek pod warunkiem, że wskazane wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter.

Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane, powołane przez stronę przepisy takich wątpliwości nie budzą. Ich redakcja jest jasna i nie przekracza granic ustawowych. Z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych jest dokonywana na podstawie CN. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruch drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, na podstawie której powinien być ustalony status prawny pojazdu, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego aktów wykonawczych.

Podsumowując, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się natomiast podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.