Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 977/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1134/13 oddalił skargę "K." Spółki z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2013 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że [...] kwietnia 2013 r. Spółka "K." złożyła do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Spółka wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności jest produkcja do końca sierpnia 2010 r. trzech wyrobów pośrednich "studencka cytrynówka", "studencka wiśniówka", "studencka żurawinówka". Proces tych wyrobów obejmuje dwa etapy. Pierwszy etap obejmuje wytworzenie klarowanego napoju winopodobnego o mocy 12,8% obj. alkoholu z soku wieloowocowego oraz soku jabłkowego. Natomiast drugi etap stanowi wytworzenie wyrobu pośredniego końcowego poprzez dodanie do klarowanego napoju winopodobnego (otrzymanego w pierwszym etapie) spirytusu rektyfikowanego, cukru, barwników spożywczych, aromatów osobowych o smaku odpowiednio: cytryny, wiśni, żurawiny. Gotowe wyroby mają moc alkoholu po 21% oraz smak, zapach, wygląd odpowiednie dla danej nazwy. Wyroby te spółka klasyfikuje do grupowania kodu CN 2206 00 z uwzględnieniem opinii GUS z dnia [...] sierpnia 2010 r. Z tytułu należnej od wyrobów akcyzy spółka odprowadza podatek o stawkach w wysokości 318 zł/1 hl gotowego wyrobu.

Spółka wskazała, że zamierza poszerzyć asortyment produkowanych wyrobów pośrednich o wyroby pośrednie o smaku, zapachu i wyglądzie jabłkowym i wiśniowym (z napoju winopodobnego o mocy obj. 10,7-12,8% alkoholu, otrzymywanego z soku jabłkowego lub wiśniowego). Te dwa wyroby będą miały moc po 21% obj. alkoholu. Proces technologiczno produkcyjny oraz parametry fizykochemiczne tych wyrobów pośrednich mają być analogiczne, jak w przypadkach już wyżej wymienionych trzech wyrobów pośrednich.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. I. Czy prawidłowo zaklasyfikowała każdy z wyżej wymienionych wyrobów pośrednich otrzymanych z soku jabłkowego oraz soku wieloowocowego do kodu CN 2206 00 i czy naliczając podatek akcyzowy wg stawek po 318 zł/ 1 hl gotowego wyrobu pośredniego do każdego z trzech wyrobów pośrednich: "studencka cytrynówka", "studencka wiśniówka", "studencka żurawinówka", spółka odprowadza akcyzę w należytej wysokości, właściwie stosując w tych przypadkach art. 97 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym:
2. a) tylko od takich wyrobów powstałych z soku jabłkowego,
3. b) tylko od takich wyrobów powstałych z soku wieloowocowego
4. c) od wyrobów tak powstałych z soku jabłkowego i od wyrobów tak powstałych z soku wieloowocowego?
5. d) czy też od żadnego z tych wyrobów pośrednich nie należy naliczać – płacić akcyzy według stawek po 318 zł/1 hl wyrobu z art. 97 ust. 4 tej ustawy, bo od każdego z tych wyrobów należy naliczać - płacić akcyzę według stawek w innej wysokości, stosując inny przepis niż art. 97 ust. 4 tej ustawy,
6. 2) czy zamierzone w przyszłości wyroby pośrednie określone w poz. 68, które mają być wyprodukowane z soku jabłkowego (punkt 1) i z soku wiśniowego (punkt 2), należy zaklasyfikować do kodu CN 2206 00 i czy należy naliczać – płacić od gotowych dwóch wyrobów podatek akcyzowy po 318 zł/1 hl gotowego wyrobu według art. 97 ust. 4 u.p.a.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie postawionych pytań Spółka stwierdziła, że produkcja wszystkich wyrobów pośrednich określonych w poz. 68 oraz cechy fizykochemiczne gotowych wyrobów pośrednich są właściwe dla wyrobów objętych kodem klasyfikacyjnym CN 2206 00, wyroby te spełniają wymogi klasyfikacyjne kodu CN 2206 00.

W dniu [...] lipca 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ wskazał, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, zaś przepisy związane z klasyfikacją danego wyrobu do określonego kodu CN Nomenklatury Scalonej, czyli przepisy dotyczące klasyfikacji towarowej wyrobów, nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a tym samym nie podlegają zakresowi interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Za prawidłową klasyfikację wyrobu odpowiedzialny jest wnioskodawca, natomiast jednostką uprawnioną do wydawania opinii klasyfikacyjnych jest Urząd Statystyczny, opinia ta może być pomocna w ustaleniu kodu CN wyrobu akcyzowego, lecz nie ma charakteru wiążącego.

W celu otrzymania wiążącej informacji taryfowej należy zwrócić się do Dyrektora Izby Celnej w W. który jest umocowany do wydawania decyzji w tym zakresie. W związku z powyższym w interpretacji dokonano oceny stanowiska Spółki wyłącznie odnośnie przepisów prawa podatkowego, w oparciu o wskazany przez Spółkę symbol CN.

Stosownie do treści art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), wyrobami pośrednimi w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 94-96. W myśl art. 97 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów pośrednich jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu. Na mocy art. 97 ust. 4 ustawy, stawka akcyzy na wyroby pośrednie wynosi 318,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu. Organ stwierdził, że do pozycji CN 2206 mogą być klasyfikowane napoje alkoholowe, które powstały w wyniku dodania do napoju fermentowanego alkoholu, cukru, barwników i aromatów spożywczych, pod warunkiem, że zachowują charakter (smak, zapach i wygląd) produktów objętych pozycją CN 2206.

Organ wskazał, że napój alkoholowy będący wyrobem gotowym, o mocy alkoholu 21%, niebędący piwem, winem lub napojem fermentowanym w rozumieniu art. 94, 95 i 96 u.p.a., wytworzony z napoju fermentowanego o mocy 12,8 % obj. lub od 10,7 do 12,8 % obj., poprzez dodanie spirytusu rektyfikowanego, cukru, barwników i aromatów spożywczych, może być zaliczony do wyrobów pośrednich w rozumieniu art. 97 ust. 1 ustawy, tylko wówczas, gdy jego cechy (smak, zapach, wygląd) wskazują na objęcie go pozycją CN 2206 00 - "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", natomiast cechy napoju nie wskazują na objęcie pozycją CN 2208 i nie pozwalają na zaliczenie do alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy i objęcie stawką akcyzy na alkohol etylowy wynoszącą 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 4 u.p.a.).

Zatem, napoje alkoholowe o nazwie: "studencka cytrynówka"; "studencka wiśniówka"; "studencka żurawinówka" oraz napoje alkoholowe o smaku, zapachu, wyglądzie jabłkowym i wiśniowym, o zawartości alkoholu 21%, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy przewidzianą dla wyrobów pośrednich, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy, tj. w wysokości 318,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu, pod warunkiem, że wskazana przez wnioskodawcę klasyfikacja wyrobu gotowego do kodu CN 2206 00 jest/będzie dokonana w sposób prawidłowy i wyrób gotowy zachowa smak, zapach i wygląd napoju wytwarzanego z owoców lub określonego produktu naturalnego, czyli napoju fermentowanego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów zawiadomił, że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę Spółki na powyższą interpretację, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu I instancji interpretacja nie narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisów Ordynacji podatkowej tj. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Sąd I instancji podkreślił, że wydana interpretacja indywidualna stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w zakresie art. 97 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. pozwala na poznanie przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Wydając zaskarżoną interpretację dokonał oceny stanowiska zainteresowanego pod kątem ww. przepisów. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania organu interpretacyjnego są jasne i nie budzą wątpliwości. Mimo, że uznając stanowisko strony za prawidłowe w pełnym zakresie organ mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego.

Organ nie odnosił się natomiast do stanowiska strony w zakresie klasyfikacji wyrobów do pozycji CN 2206 00. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji może być jedynie stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, zaś przepisy dotyczące klasyfikacji towarowej wyrobów nie są przepisami prawa podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zatem organ podatkowy stosownie do art. 171 § 2a O.p. poinformował zainteresowanego, że winien wystąpić z wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej w W. o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT), z uwagi na to, że wniosek dotyczył interpretacji przepisów dotyczących klasyfikacji towarów do kodu CN, a więc sprawy niepodlegającej załatwieniu przez organ podatkowy. Natomiast opinia Urzędu Statystycznego może być pomocna w ustaleniu kodu CN, lecz nie ma charakteru wiążącego.

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżyła "K." Spółka z o.o. w Ł., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 97 ust. 1 u.p.a. (z uwzględnieniem przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a.) tak w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2013 r. jak i w zaskarżonym kasacyjnie wyroku wraz z pominięciem przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a. co miało decydujący wpływ na wydanie wadliwego wyroku.
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieprawidłową ocenę w zaskarżonym kasacyjnie wyroku braku właściwego zastosowania w interpretacji indywidualnej tych przepisów art. 97 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (z uwzględnieniem z art. 134 § 1) oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia w tej interpretacji przepisów art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., jak też przepisu art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., co miało taki istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 4) art. 151 p.p.s.a. przez niezasadne nieuwzględnienie skargi Spółki "K." z [...] września 2013 r. na interpretację indywidualną pomimo wyżej określonych niezgodności z prawem tej interpretacji co miało taki istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna "K." Spółki z o.o. w Ł. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1134/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów z których wynika, że opisany we wniosku z [...] kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dotyczyły produkcji napojów alkoholowych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że Minister Finansów nie naruszył prawa.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Minister Finansów ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe w pełnym zakresie, nie odstępując przy tym od uzasadnienia prawnego. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] kwietnia 2013 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c O.p. nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2013 r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] lipca 2013 r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej.

Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych.

To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. B. w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2013 r. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące produkcji napojów alkoholowych. Minister Finansów powołując się na obowiązujący w 2013 r. porządek krajowy pozytywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując, że przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ administracji poinformował spółkę o treści art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (...).", jak również o tym, że właściwym organem do wydania WIT jest Dyrektor Izby Celnej w W. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi, ponieważ kastor zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (art. 14c § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 14h O.p.) nie skonkretyzował, na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów, z których pewne zawierają niejednokrotne jednostki redakcyjne (Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV). Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zbudowano bowiem na zasadzie twierdzenia, że interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) obejmuje również swoim zakresem klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) oraz interpretację przepisów unijnego prawa celnego.

Ponadto część zarzutów skargi kasacyjnej nie znajduje odzwierciedlenia w stanowisku przyjętym przez Sąd I instancji, a ściśle rzecz ujmując, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowi I instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Istotny wpływ na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie stwierdził zaistnienia przesłanki - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) to tym samym uznał, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kastor nie wskazał, jakich to uchybień nie podniesionych w skardze nie dostrzegł Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie tj. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., czym nie naruszył prawa.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy przypomnieć, że obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Ł. przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.a. kasator wskazał, że przepis ten został pominięty w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), kiedy to art. 97 ust. 1 u.p.a. odwołuje się do wskazanych tam pozycji CN.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 07 września 1987, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Z przepisów tych wynika, że obecnie klasyfikacja statystyczna PKWiU nie ma żadnego znaczenia dla celów podatku akcyzowego. Dlatego też opinie statystyczne, jakie wydawane są przez urząd statystyczny, nie stanowią wiążącego potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji danego wyrobu dla celów podatku akcyzowego. Ochrona taka również nie ma miejsca, jeżeli urząd statystyczny odpowiednio wskazał kod CN, który jest właściwy dla danego grupowania PKWiU. Oczywiście taka opinia statystyczna może być pomocna w sporze z organem podatkowym i stanowi dodatkowy dowód, jednakże może ona nie zostać zaakceptowana przez organ. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy (a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy) bądź czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na importerze. Zmiany Nomenklatury Scalonej nie mają wpływu na opodatkowanie danych wyrobów akcyzowych tak długo, jak zmiany te nie zostaną jednocześnie dokonane w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zmian wyjaśnień czy też not do Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnienia i noty do CN nie mają bowiem charakteru wiążącego. Nie stanowią one źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu CN. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian not do Nomenklatury Scalonej dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe).

Mając na uwadze powyższe, należy monitorować i reagować na zmiany not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej. Zmiany te mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, lecz także na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych (tak: Szymon Parulski, Komentarz do art. 3 u.p.a., LEX).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727, dalej: prawo celne), ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego: zasady przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zwanej dalej "Wspólnotą", i wywozu towarów z tego obszaru. Natomiast według art. 4 pkt 17 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października ustanawiające Wspólnotowy Kodek Celny (Dz.U.UE. L 302 z 19 października 1992 r. s.1 ze zm., dalej: WKC), "zgłoszenie celne" oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgodnie z przepisami WKC, każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenie celne dokonywane jest w formie pisemnej (...). Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem.

Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. (...) zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany.

Natomiast zgodnie z art. 11 WKC, każda osoba może ubiegać się przed organami celnymi o informację dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego. Taki wniosek może pozostać nieuwzględniony, jeżeli nie będzie dotyczył faktycznie mającego się odbyć przywozu lub wywozu. Informacje udzielane są wnioskodawcy bezpłatnie. Jednakże gdy organy celne poniosły szczególne wydatki, zwłaszcza na przeprowadzenie analiz lub ekspertyz towarów, jak również w związku z odesłaniem ich do wnioskodawcy, kosztami tymi może zostać obarczony wnioskodawca. Zgodnie z art. 23 ust. 1 Prawa celnego, zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych.

Z kolei, według art. 12 ust. 1 i 2 WKC, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 7d ust. 1, 2, 3 u.p.a., Wiążąca Informacja Akcyzowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

WIA wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, wobec których czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane po dniu, w którym została wydana.

Istota skargi kasacyjnej polega na bezzasadnym żądaniu przez stronę zastosowania w tej sprawie w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) nowej instytucji prawnej - Wiążącej Informacji Akcyzowej, która obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2015 r.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji właściwie zinterpretowano przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a.