Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 244/14, oddalił skargę M. Z. i G. Z. – wspólników Spółki Cywilnej "M." w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.(dalej: Dyrektor IC) z (...) grudnia 2013 r. nr (....) w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z (...) września 2003 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, rok prod. 2007, poj. silnika 2488 cm3 w wysokości 9.277,00 zł.
Naczelnik UC ustalił na podstawie: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 5 lipca 2008 r., dokumentu identyfikacyjnego pojazdu oraz kopii zaświadczenia VAT-25 z 10 lipca 2008 r., że pojazd został przywieziony do kraju 5 lipca 2008 r. Według organu samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Jest to pojazd czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską (zamkniętą) i ładunkową (z uchylną klapą), z 5 miejscami siedzącymi i dodatkowym wyposażeniem, typowym dla pojazdów osobowych (automatyczna klimatyzacja, centralny zamek, elektrycznie sterowane szyby w przednich i tylnych drzwiach, system ABS itd.). O takiej klasyfikacji świadczy też okoliczność, że pojazd posiada długość podłogi do transportu towarów mniejszą aniżeli 50% długości rozstawu osi pojazdu. Długość części ładunkowej wynosi bowiem 1,52 m, a długość rozstawu osi 3,20 m.
Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z (...) grudnia 2013 r. – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, iż wprawdzie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego sporny samochód został określony jako pojazd ciężarowy, jednak o odpowiednim zaklasyfikowaniu pojazdu decyduje jego przeznaczenie, przy którego ustalaniu należy odnieść się do Nomenklatury Scalonej – załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.). Przy czym jako część opisową do Scalonej Nomenklatury można potraktować Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Do samochodów osobowych, objętych kodem CN 8703 zaliczają się samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, czego nie można traktować jako tożsamego z wyłącznym przeznaczeniem do przewozu osób.
W przypadku samochodów pickup, jak sporny pojazd, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem (długość podłogi powierzchni do transportu towarów większa niż 50% długości rozstawu osi lub posiadanie więcej niż dwóch osi), który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia pojazdu. Dyrektor IC uznał, na podstawie oględzin pojazdu dokonanych (..) maja 2013 r. i załączonych zdjęć, że samochód posiadał przeszklone czterodrzwiowe nadwozie wyposażone w 5 miejsc siedzących w 2 rzędach, tylne i przednie siedzenia pokryte były tapicerką materiałową, wszystkie siedzenia posiadały pasy bezpieczeństwa, a także zagłówki (4 szt.).
Ponadto pojazdy wyposażony był m.in. w elektrycznie sterowane szyby w przednich i tylnych drzwiach, popielniczki czy poduszki powietrzne. Część ładunkowa wydzielona była od części pasażerskiej trwałą przegrodą fabryczną, skrzynią z opuszczaną klapą, wyposażoną w system uchwytów do mocowania ładunku oraz wykładzinę przestrzeni ładunkowej wykonaną z tworzywa sztucznego. Rozstaw osi pojazdu wynosił 320 cm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej – 151 cm. Na podstawie powyższych ustaleń oraz odnosząc się do danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s organ zakwalifikował pojazd do kategorii CN 8703 (samochody osobowe), a następnie wykluczył możliwość jego kwalifikacji do kategorii CN 8704 (samochody ciężarowe).
Oddalając skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC, Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącej, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.
Sąd wskazał, że pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem określony samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. powinien być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). W myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie zostało ponadto użyte w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Sąd podkreślił, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
Wskazuje się w nich, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.
Jednak takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Z danych technicznych pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organów, iż pojazd ten należy zaliczyć do kodu CN 8703.
Sąd uznał także, że organy trafnie przyjęły, że wyposażenie badanego pojazdu wskazywało na to, że służył on głównie do przewozu osób. Możliwość przewożenia towarów stanowiła funkcję dodatkową samochodu. Przy czym nie chodzi tu o subiektywne przekonanie, czy sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które może być podwójne, lecz o jego obiektywne cechy, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc dominującego charakteru. W ocenie Sąd wskazywane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednak nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up.
Sąd wskazał także, że nie ma decydujące znaczenia przy określaniu klasyfikacji pojazdu jego ładowność. Ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, nie wymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku – na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w ten sposób, że:
- - WSA błędnie uznał, że w sprawie i w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 2 pkt 1 u.p.a., a także pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a.;
- - WSA naruszył rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez WSA, że sporny samochód podlega zaliczeniu do poz. CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;
- 2) naruszenie przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC pomimo, że ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skutkuje uznaniem, że WSA wydał wyrok z naruszeniem tego przepisu;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC pomimo, że ta wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 191 o.p. i w konsekwencji oparta została na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., pomimo, że Sąd powinien to uczynić, skutkuje uznaniem, że WSA wydał wyrok z naruszeniem tego przepisu;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie i rozstrzygnięcie w sprawie.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. sytuacje enumeratywnie określone w § 2 tego przepisu, której w tej sprawie nie stwierdzono.
Nie uzasadniał uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku.
Skarżąca upatruje uchybienia wymogom uzasadnienia wyroku w braku wykazania, jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie oraz w braku ustosunkowania się do twierdzeń i wywodów skarżącej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Nie można bowiem mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafności wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1133/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Dla spełnienia wymogu zawartego w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zakresie odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze sąd nie zawsze ma bezwzględny obowiązek odniesienia się do każdego z argumentów i wywodów, które w ocenie strony świadczą o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., II FSK 16/12, Lex 1328793). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy też mieć na względzie, że przepis ten – jako przepis prawa procesowego – może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny, na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu I instancji byłby inny.
Uwzględniwszy powyższe kryteria oraz argumentację przedstawioną na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uznać go za zasadny.
Nie jest też usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122 i art. 191 o.p. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji, a polegający na zakwalifikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8703 i przez to uznanie, że jest to samochód osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.
Wobec tak sformułowanych zarzutów i odniesienia się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do pozycji CN 8703 i CN 8704 niezbędne jest przypomnienie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. Zgodnie z jej przepisami akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a.
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zatem klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/96 Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że: "główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...).
W powołanym wyroku Trybunał zaznaczył również, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są wiążące prawnie, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przedwozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast pozycja CN 8704 wymaga uwzględnienia takich cech fizycznych, które wskazują na przeznaczenie pojazdu zasadniczo, czyli głównie decydującą do transportu towarowego.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej powyższe kryteria uwzględnił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż odwołał się do treści pozycji Nomenklatury Scalonej, Not wyjaśniających mających zastosowanie w sprawie oraz uwag zawartych w ww. wyroku ETS sygn. akt C-486/06. Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, które swoje ustalenia w kwestii zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oparły przede wszystkim na oględzinach pojazdu. Poczynione wówczas ustalenia, co do istotnych cech spornego pojazdu wskazywały, że jest to samochód czterodrzwiowy, z oddzielną przeszkloną kabiną, czyli częścią pasażerską z 5 miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą, które są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, 4 zagłówki. Także ogólne wyposażenie wnętrza pojazdu szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji wskazywało na jego dominującą funkcję osobową.
Budowa i wyposażenie otwartej skrzyni ładunkowej nie uprawniały do uznania, że funkcja przewozu towarów jest dominująca. Skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała ustaleń, że w spornym pojeździe rozstaw osi wynosił 320 cm, a długość podłogi skrzyni ładunkowej mierzona po tzw. wewnętrznej wynosiła 151 cm. Chybione są przy tym zarzuty skarżącej, iż długość przestrzeni ładunkowej powinna by liczona z uwzględnieniem otwartej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu tej proporcji należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2014 r., I GSK 499/13).
Również kryterium ładowności nie ma decydującego znaczenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej obowiązująca w dniu nabycia spornego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.
Wprowadzone bowiem do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.
W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.
W świetle powyższych uwag chybione są więc zarzuty kwestionujące stanowisko Sadu I instancji, iż prawidłowe są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu.
Nietrafne są też zarzuty kwestionujące trafność stanowiska Sądu I instancji, iż nieco inne kryteria w zakresie przeznaczenia pojazdu obowiązują w prawie o ruchu drogowym i uregulowaniach homologacyjnych.
Jak wynika z przedstawionych powyżej przepisów, dla określenia do celów podatku akcyzowego rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ podatkowy związany jest jedynie klasyfikacją CN. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" i pojęcie to nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym (por. powołany już wyrok NSA o I GSK 499/23, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12). Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.
Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz.
30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11), należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu podlegającego opakowaniu podatkiem akcyzowym. Z tych samych względów nie mają istotnego znaczenia dla potrzeb klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych dokumenty jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno co do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo bowiem zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, a następnie dokonał właściwej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez opodatkowanie akcyzą spornego pojazdu jako samochodu o zasadniczym przeznaczeniu osobowym.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.