Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 11 rudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1020/08 po rozpoznaniu skargi P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
W dniach od 12 stycznia do 16 lipca 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2007 r. w P. P. S. "A." S.A. w likwidacji. W wyniku kontroli zakończonej protokołem kontroli z 12 lipca 2007 r. ustalono, że podatnik w miesiącu wrześniu 2003 r. klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy w następujący sposób: preparaty zapobiegające zamarzaniu I do PKWiU 24.66.33-50; preparaty zapobiegające zamarzaniu [...] do PKWiU 24.66.33-50; preparaty do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego I do PKWiU 24.51.32; rozcieńczalnik [...] do PKWiU 24.30.22-79.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy.
Zdaniem organu wyroby powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, a zatem do grupowania PKWiU 15.92.12, powiązanego z grupowaniem CN 220720.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględniając skargę na powyższą decyzję uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego.
Sąd wskazał, że w aspekcie materialnoprawnych przepisów podatkowych należy wskazać, że przepis art. 37 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, dalej ustawa o VAT) określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 ustawy o VAT.
Zastosowana zatem przez organy podatkowe stawka podatku akcyzowego w wysokości 6278 zł/ 1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym w kwocie 60,59 zł [(6278: 100) x 96,6%] podczas, gdy cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł.
Sąd stwierdził, że organy nie dały wyrazu przeprowadzenia porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd podkreślił że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych.
Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego, gdyż skład produkowanych towarów był znany organom podatkowym i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą.
Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o VAT, jak również § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów, przepisu art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwie zastosował przepisy ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, zwłaszcza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a właściwie przepisów tych nie zastosował, pomimo że mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych błędów Sąd porównując kwotową stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do ceny sprzedaży preparatów, przyjął ich cenę netto, stąd wyliczony z takiej podstawy podatek ma zasadniczo inną wartość niż stawka tego podatku zastosowana przez organ podatkowy i określona wspomnianym rozporządzeniem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Syndyk Masy Upadłościowej "A." S.A. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., którą uchylono zaskarżonym wyrokiem powinna zostać uchylona jeszcze z tej przyczyny, że została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. przedmiotową decyzję skierował bowiem do "A." S.A. w upadłości, zaś zgodnie z art. 144 ustawy z 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.) stroną postępowania jest syndyk masy upadłościowej. Przywołany art. 144 ma charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy także postępowania podatkowego.
W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona również dlatego, że zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która uzasadnia stwierdzenie jej nieważności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy na wstępie stwierdzić, że strona skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.p.t.u., § 2 ust.1 pkt 2, § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach przez niewłaściwe zastosowanie.
Uwzględniając treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji oraz treść zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z obowiązkiem oceny sposobu obliczania podatku akcyzowego, z uwagi na różnice w zakresie stawki podatku akcyzowego i podstawy opodatkowania, według której opodatkować należało dokonaną przez skarżącego czynność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży produktów chemicznych na bazie alkoholu etylowego, to jest wyrobów akcyzowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy.
Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organy administracji publicznej nie wykazały, iż w okresie do którego odnosi się zaskarżona decyzja wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została ustalona w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na różne sposoby obliczania podatku akcyzowego, mogące prowadzić do uzyskania odmiennych rezultatów w zakresie wysokości tego podatku. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 36 ust. 1 u.p.t.u. to obrót wyrobami akcyzowymi stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy podatnicy dokonują czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, a w przypadku importu podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło – art. 36 ust. 2-2c u.p.t.u. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 36 ust. 1 u.p.t.u. należy posłużyć się definicją tego pojęcia, zawartą w art. 15 u.p.t.u. (art. 36 ust. 4 u.p.t.u.).
Zgodnie z tym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku (VAT). Przyjmując powyższą definicję obrotu należy uznać, iż podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru, tj. cena bez podatku VAT. To oznacza, że akcyza zawarta jest w cenie netto towaru. Sumując stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest cena netto towaru, w strukturze której zawarty jest podatek akcyzowy. Takie też stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 33/06.
Skoro obrót stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, należy podatek akcyzowy obliczyć, jako iloczyn obrotu i właściwej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że stawka podatkowa jest jednym z dwóch zasadniczych elementów mających wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 u.p.t.u. stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju wynosi dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95%. W powołanym wyżej przepisie prawa, dla wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, którymi dokonywany jest obrót na terytorium kraju, została określona maksymalna stawka akcyzy. Jednocześnie w treści art. 37 ust. 2 u.p.t.u. znalazła się ustawowa delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów, który został, między innymi, upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy obniżonych w stosunku do tych, które zostały określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i warunków ich stosowania. W wykonaniu ustawowej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego.
Istotne w sprawie jest to, że przy określaniu obniżonych stawek akcyzy, między innymi, dla wyrobów spirytusowych, których obrót jest dokonywany na terytorium kraju, ustawodawca posłużył się inną niż obrót podstawą opodatkowania. W § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, odwołując się do załącznika numer 2 rozporządzenia, wskazano na ilość wyrobu w litrach i stawkę podatkową określono kwotowo. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji uznał, że rozpatrując niniejszą sprawę organy administracji publicznej w istocie nie dokonały wykładni w/w przepisów prawa i nie wypowiedziały się w kwestii wskazującej przyczyny, dla których ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując jako podstawę sposób obliczenia tegoż zobowiązania w oparciu o metodę określoną w treści wskazanego wyżej rozporządzenia bez odniesienia się do treści art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i bez wykazania, że obliczony w ten sposób podatek akcyzowy jest niższy niż ten, który byłby obliczony bez stosowania obniżonych stawek akcyzy, w stosunku do tych, które zostały określone w przywołanym wyżej przepisie art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Prowadzi to do wniosku, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu stwierdzić także należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż obowiązkiem organów administracji publicznej jest prawidłowe zastosowanie normy prawa do ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji, w której zasadnicze znaczenie ma prawidłowe obliczenie podatku akcyzowego, organy administracji publicznej winny zastosować normę prawa, która daje podstawę do przyjęcia, iż podatek akcyzowy obliczony przy jej zastosowaniu jest podatkiem ustalonym we właściwej wysokości. Stwierdzenie organu administracji publicznej, że podatek akcyzowy od wyrobów przemysłu spirytusowego, którego obrót jest dokonywany na terytorium kraju, winien być obliczany w oparciu o metodę określoną w/w rozporządzeniu bez jednoznacznego wykazania, że tak obliczony podatek jest niższy niż wyliczony w oparciu o metodę określoną w/w ustawie stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej norm prawnych.
Skoro z treści rozporządzenia wynika jednoznacznie, że stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w treści załącznika do rozporządzenia, to trafnie wskazał Sąd I instancji, że tak liczona stawka podatku akcyzowego nie może przekraczać stawki maksymalnej określonej w ustawie. Ponadto należy podkreślić, że taki zabieg legislacyjny miał na celu uzyskanie możliwości ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na niższym poziomie aniżeli w sytuacji określenia tegoż zobowiązania przy zastosowaniu maksymalnej stawki podatkowej i podstawy opodatkowania określonych w ustawie.
Również nie jest zasadny zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, a odnoszący się do błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach. Niewątpliwie w ustawie z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest definicji ustawowego pojęcia "ceny sprzedaży". Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji ustawową definicję "ceny sprzedaży" odnosi do ceny netto. Odwołując się do wysokości podatku akcyzowego obliczonego przy zastosowaniu "metody" określonej w treści powołanego wyżej rozporządzenia Sąd I instancji wskazał na to, że tak obliczony podatek akcyzowy przewyższałby znacznie cenę netto wyrobów akcyzowych objętych treścią zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.