Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 988/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1047/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę Ł. N. i J. B. – wspólników spółki cywilnej FTH "N." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Ł. N. i J. B. - wspólnikom spółki cywilnej FTH "N." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od czerwca do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu organ podał, że w ewidencji księgowej Ł. N. i J. B. – wspólników spółki cywilnej FTH "N." ujęto faktury zakupu oleju napędowego od firmy P.W. "M." M. Z.. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że wspólnicy ci nie nabyli oleju napędowego od firmy PW "M." M. Z. oraz że zużyty przez nich do prowadzenia działalności gospodarczej olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Organ stwierdził, że M. Z. wystawiał tzw. "puste" faktury, które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z nieznanego źródła.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wyjaśniając, że za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. strona była zwolniona z obowiązku w podatku akcyzowym. Odnosząc się natomiast opodatkowania wspólników akcyzą za miesiące czerwiec - grudzień 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia nie były wystarczające do uznania wspólników spółki cywilnej za podatników podatku akcyzowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił Ł. N. i J. B. - wspólnikom spółki cywilnej FTH "N." zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Organ podał, że w ewidencji księgowej strona ujęła faktury zakupu oleju napędowego od M. Z. PW "M.". Z zeznań M. Z. wynika, iż prowadził on w roku 2004 zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami i obrocie nieruchomościami. Wystawiane przez M. Z. faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych., nie posiadał on środków finansowych, zaplecza technicznego ani środków transportu do prowadzenia działalności. Za wystawione faktury otrzymywał zapłatę w wysokości 6 groszy za litr paliwa. Organ podał, że strona nie wykazała, że transakcje wymienione w fakturach były rzeczywiście przeprowadzone (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). Wobec powyższego organ uznał, że podatkiem akcyzowym należało obciążyć Ł. N. i J. B. – wspólników spółki cywilnej FTH "N.", przyjmując jako podstawę opodatkowania ilość zużytego oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podając w uzasadnieniu, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom organu kontroli skarbowej, w szczególności listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa ani dowodów magazynowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że wbrew zarzutom skarżących, w postępowaniu administracyjnym nie miało miejsca naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej przez organ I instancji.

Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy wystawione przez M. Z. faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Organy podatkowe słusznie wskazały, że dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenie mają zeznania M. Z., który zeznał, iż w 2004 r. wystawiał faktury, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczej, nie posiadał bowiem żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności, nie zatrudniał również pracowników.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zeznania M. Z. należało uznać za wiarygodne, ponieważ świadek ten przedstawił szczegółowy opis procedury wystawiania faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji handlu paliwami. Sąd uznał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach M. Z., ale przede wszystkim w tym, że wspólnicy spółki cywilnej nie mogli kupować od niego oleju napędowego, ponieważ nie posiadał on tego paliwa. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie R. R. "A. " (rzekomo sprzedającej paliwo firmie P.W. "M.") wynika bowiem, iż firma ta nigdy nie posiadała paliwa.

Z kolei drugi rzekomy kontrahent M. Z. – Z. G. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 28 listopada 2003 r., nie mógł więc dostarczać paliwa firmie P.W. "M." w roku 2004. Skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe), a przedstawiona przez nich argumentacja, że do zawarcia umowy dostawy paliwa dochodziło w szoferce pojazdu nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieustalenia przez organy podatkowe pochodzenia paliwa oraz nieustalenia, czy został na wcześniejszym etapie obrotu, pobrany podatek akcyzowy, Sąd wskazał, że wyrażony w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy nie ma charakteru bezwzględnego. Nie oznacza on w szczególności obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd uznał za pozbawiony podstaw prawnych zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieposiadającą upoważnienia wskazując, że zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy z 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2004, Nr 156, poz. 1641, ze zm.), dalej: ustawa o Służbie Celnej, dyrektora izby celnej oraz jego zastępcę powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w myśl § 2 ust. 4 zarządzenia nr 9 Ministra Finansów z 5 marca 2007 r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa Finansów w czasie nieobecności Ministra Finansów kompetencje określone w ust. 1 (m.in. mianowanie, powoływanie oraz odwoływanie dyrektora izby celnej) i w ust. 3 pkt 1 przysługują sekretarzowi stanu – [...]1. [...]2 powołany został na stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P. przez sekretarza stanu [...]1 aktem powołania z dnia 9 sierpnia 2007 r. Upoważnienie do podpisywania przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w P., w imieniu Dyrektora Izby Celnej w P. rozstrzygnięć w zakresie podatków pośrednich udzielone zostało w Regulaminie organizacyjnym Izby Celnej w P..

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy obciążyły podatkiem akcyzowym wspólników spółki cywilnej "N." za okres od czerwca do grudnia 2004 r., ponieważ zużyli olej napędowy (wyrób akcyzowy zharmonizowany) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez zapłacenia akcyzy w należnej wysokości, dlatego prawidłowo uznano ich za podatników podatku akcyzowego i określono zobowiązanie podatkowe za wskazany okres.

Ł. N. i J. B. – wspólnicy spółki cywilnej FTH "N." zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w podwójnej wysokości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. 1) naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 95 i art. 97 K.c. przejawiające się w:
2. - niepodjęciu inicjatywy dowodowej i nie dokonaniu konfrontacji M. Z., N. A. oraz Ł. N., jak i nieprzesłuchanie samego N. A., wskutek czego decyzja oparta została na niepełnym materiale dowodowym,
3. - dokonaniu błędnej oceny już zebranych dowodów przejawiającym się w ustaleniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy firma "M." M. Z. wystawiała faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego na rzecz skarżących, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego winno doprowadzić do wniosku, iż każdej wystawionej fakturze towarzyszyła dokonana dostawa, a zatem za podatnika podatku akcyzowego zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym powinien zostać uznany M. Z.,
4. 2) naruszenie art. 106 § 3, art. 135, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy z naruszeniem przepisów art. 143 § 2 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w bezpodstawnym przyjęciu, iż osoba podpisująca kwestionowaną decyzję - [...]3:
5. – został prawidłowo powołany na stanowisko zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P., a zatem upoważniony był do podpisania decyzji na podstawie posiadanego przez siebie upoważnienia, a nadto
6. – posiadał skuteczne upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P., choć takiego upoważnienia udzieliła mu osoba powołana niezgodnie z przepisami prawa tj. powołana przez Sekretarza Stanu, a nie Ministra Finansów, gdy prawidłowe dokonanie ustaleń w tym zakresie winno doprowadzić do wniosku, że:
7. – [...]3 nie został prawidłowo powołany na stanowisko zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P., a zatem nie był upoważniony do podpisania decyzji na podstawie posiadanego przez siebie upoważnienia, a nadto
8. – nie posiadał skutecznego upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. albowiem takiego upoważnienia udzieliła mu osoba powołana niezgodnie z przepisami prawa tj. powołana przez Sekretarza Stanu, a nie przez Ministra Finansów,
9. 3) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem przepisów art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 15 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, tj. w postępowaniu, w którym decyzję w I instancji zamiast Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a zatem organ niewłaściwy w sprawie,
10. 4) naruszenie art. 19, art. 21, art. 141 §4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyłączenie się oraz współorzekanie w sprawie przez sędziego podlegającego wyłączeniu, tj. przez Katarzynę Wolną-Kubicką,
11. 5) naruszenie art. 17 ust. 10 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż Minister Finansów może przekazać swoją kompetencję do powołania dyrektora izby celnej oraz zastępcy dyrektora izby celnej na inną osobą, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, iż jest to niedopuszczalne, a powołanie tych osób należy do wyłącznej kompetencji osoby piastującej stanowisko Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skarżący podali, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 151 p.p.s.a. albowiem nie dostrzegł on naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 95 i art. 97 K.c. Zarzucili, że istnieje zasadnicza sprzeczność między poszczególnymi dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności między zeznaniami M. Z., a zeznaniami skarżących. W świetle takiej sprzeczności obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie konfrontacji pomiędzy M. Z., a skarżącymi z udziałem N. A., który miał rzekomo zlecać wystawienie fikcyjnych faktur na rzecz skarżących.

Skarżący podnieśli, że w trakcie postępowania podatkowego wystąpili o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. Z. oraz dokonanie konfrontacji pomiędzy nim, a Ł. N. oraz N. A. w celu ustalenia, czy świadczenia wykazane w poszczególnych fakturach wystawionych na rzecz podatnika zostały wykonane i przez kogo, jednakże Dyrektor Izby Celnej w P. nie rozpatrzył tego wniosku.

Zdaniem skarżących fakt zawarcia pomiędzy nimi a M. Z. umów dostawy nie może budzić wątpliwości i podnieśli, że przepis art. 97 k.c. należy interpretować w sposób dynamiczny przez przyjęcie, że lokalem przedsiębiorstwa, o którym mowa w tym przepisie, przeznaczonym do obsługiwania publiczności jest również szoferka pojazdu, ponieważ właściwie wszystkie dostawy towarów dokonywane są w ten sposób, iż dostawca pojawia się z towarem w miejscu sprzedaży lub magazynowania towarów. Tam wydawany jest towar, a dostawca inkasuje należność. Ponadto skarżący podali, że kierowca dokonujący dostawy miał pełnomocnictwo udzielone mu przez M. Z.. Powyższe, zdaniem skarżących, świadczy o tym, że zawarto cywilnoprawne umowy sprzedaży oraz że zostały one wykonane, co potwierdzone zostało fakturami odpowiadającymi dostarczonej ilości towaru.

Skarżący podali, że z treści art. art. 17 ust. 10 ustawy o Służbie Celnej wynika, iż kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do powołania i odwołania dyrektora izby celnej i jego zastępców ma charakter osobisty tj. związana jest z osobą Ministra Finansów i nie ma charakteru przenoszalnego. Powyższy wniosek znajduje swoje potwierdzenie m.in. w treści art. 64 ust. 3 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym do podejmowania niektórych czynności w postępowaniu dyscyplinarnym Minister Finansów może upoważnić inne osoby. Poprzez wnioskowanie a contrario uznać należy, iż powołanie może zostać dokonane wyłącznie przez osobę piastującą stanowisko Ministra Finansów. Gdyby ustawodawca chciał dopuścić w tym zakresie możliwość przekazania kompetencji do powołania dyrektora izby celnej innym osobom, to zawarłby takie uregulowanie w ustawie o Służbie Celnej. Do takich samych wniosków prowadzi także treść art. 14 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej.

Zgodnie z tym przepisem, aktu mianowania funkcjonariusza celnego dokonuje minister właściwy do spraw finansów publicznych lub upoważniona przez niego osoba, przepis ten należy uznać za wyjątek od zasady, że czynności podejmowane są osobiście przez osobę piastującą funkcję Ministra Finansów.

Skarżący stwierdzili, że akt powołania Dyrektora Izby Celnej w P. [...]2 został podpisany przez osobę do tego nieupoważnioną - Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, na jakiej podstawie Sąd uznał, że w dniu powołania [...]2 nieobecny był Minister Finansów. Nawet bowiem przy uznaniu zgodności zarządzenia Ministra Finansów w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa Finansów z art. 17 ust. 10 ustawy o Służbie Celnej wynika, że kompetencja Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów do wydania aktu powołania Dyrektora Izby Celnej w P. uzależniona była od tego, czy nieobecny był Minister Finansów. Z analogicznych powodów skarżący zakwestionowali akt powołania zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P., a ponadto podali, że upoważnienie zastępcy wynikające z Karty Zakresu Obowiązków i Uprawnień wygasło z momentem odwołania poprzedniego Dyrektora Izby Celnej w P..

Skarżący podnieśli, że ustawodawca dopuścił możliwość przekazania kompetencji przez Ministra Finansów innym osobom jedynie w zakresie mianowania funkcjonariuszy celnych i prowadzenia postępowania dyscyplinarnego. Poprzez wnioskowanie a contrario uznać zatem należy, iż kompetencja do powołania dyrektorów i wicedyrektorów izb celnych ma charakter osobisty i jako taka nie może być przekazywana na rzecz innych osób. W innym wypadku, wbrew zasadzie racjonalnego ustawodawcy, należałoby uznać, iż wskazane przepisy tj. art 14 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 ustawy o Służbie Celnej są zbędne.

Skarżący uznali, że z art. 24 ust. 1 lit a) ustawy o kontroli skarbowej wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony jest do działania jako organ I instancji zawsze i tylko wtedy, gdy kończy postępowanie kontrolne. Jednocześnie żaden przepis nie upoważnia tego organu do wydawania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego w innej sytuacji. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie pierwotna decyzja w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego została uchylona, obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w P. było skierowanie sprawy do rozpoznania organowi właściwemu w I instancji tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w L.. Taki wniosek jednoznacznie wynika z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podali, że efektem przeprowadzonej u nich kontroli było wszczęcie i wydanie decyzji w przedmiocie wymiaru: podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawa faktyczna tych decyzji była identyczna, a w rozpoznaniu skarg od wszystkich tych decyzji brała udział sędzia Katarzyna Wolna-Kubicka. Niewyłączenie się i współorzekanie w niniejszej sprawie przez tego sędziego naruszyło zdaniem skarżących art. 19 p.p.s.a.

W piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. skarżący uzupełnili skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. zarzucili nieważność postępowania, wskazując na brak organu uprawnionego do reprezentowania strony postępowania - organu wydającego zaskarżoną decyzję.

W kolejnym piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r. skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z pisma Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r. oraz załączonej do tego pisma tabeli obrazującej absencje Ministra Finansów, na okoliczność ustalenia nieważności postępowania przed WSA w P.. Skarżący wnieśli także o zawieszenie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art.124 § 1 pkt 2 w zw. z art. 32 p.p.s.a., ponieważ strona postępowania tj. Dyrektor Izby Celnej w P. pozbawiony jest legalnie działającego piastuna. W uzasadnieniu podano, że w dniu powołania [...]2 na stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P. Minister Finansów był obecny, w związku z powyższym Sekretarz Stanu w tym Ministerstwie nie miał kompetencji do podpisania aktu powołania [...]2 na stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2.

Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej nieważność postępowania przed Sądem I instancji z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. podnosząc, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. została podpisana przez [...]3, który został powołany na stanowisko Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P. przez [...]4 – Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Skarżący podnieśli, że z akt sprawy nie wynika by Minister Finansów upoważnił [...]4 do powoływania zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P.. Ponadto skarżący zarzucili, że [...]3 nie posiada skutecznego upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Izby Celnej w P., ponieważ pełniący tę funkcję [...]2 został powołany przez Sekretarza Stanu – [...]1, która zgodnie z podziałem czynności w kierownictwie Ministerstwa Finansów mogła dokonać tej czynności tylko w czasie nieobecności Ministra Finansów, a taka sytuacja nie miała miejsca w dacie powołania.

Skarżący zakwestionowali również upoważnienie [...]3 do podpisania zaskarżonej decyzji wynikające z Karty Zakresu Obowiązków i Uprawnień podnosząc, że dokument ten został podpisany przez poprzedniego piastuna organu – [...]5, który został odwołany oraz że z momentem odwołania upoważnienie to wygasło.

Przystępując do oceny tak sformułowanego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony można przyjąć pogląd, że badanie prawidłowości powołania osoby na stanowisko piastuna organu wykraczałoby poza granice rozpoznawanej sprawy określone przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji będąc związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona nie mógł swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową – powołania przez Ministra Finansów względnie przekazania przez niego sekretarzowi stanu kompetencji do powołania konkretnych osób na stanowiska dyrektora i zastępcy dyrektora Izby Celnej w P.. Kontrola sposobu powołania piastuna organu i rozstrzygnięcie o naruszeniu procedury powołania stanowiłoby w tych warunkach niedopuszczalne naruszenie art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 listopada 2008 r., II GSK 507/08, dostępny w Internecie).

Dla potrzeb rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotna jest okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ i podpisana przez osobę, która w dacie wydawania decyzji była powołana na stanowisko Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P. i upoważniona do wydania tej decyzji.

Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że upoważnienie [...]3 – Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P. do podpisania zaskarżonej decyzji w imieniu Dyrektora Izby Celnej w P. wynika z § 17 pkt 1 lit. b/ regulaminu organizacyjnego Izby Celnej w P.. Upoważnienie to, wbrew twierdzeniom skarżących nie wygasło, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. ustalająca treść tego regulaminu nie została uchylona.

Z powyższych. względów zarzuty podniesione w pkt 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za usprawiedliwione.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zawartego w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ zawarta w tym przepisie przyczyna zawieszenia postępowania nie zachodzi w stanie faktycznym sprawy.

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucili, że Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem przepisów postępowania przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy z naruszeniem przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia konfrontacji świadków: M. Z., N. A. i Ł. N. wskutek czego, zdaniem skarżących, decyzja oparta została na niepełnym materiale dowodowym.

Przystępując do oceny tego zarzutu należy na wstępie podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zachodzić potencjalny związek przyczynowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania i konfrontacji świadków nie narusza przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ może uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są innym dowodem. Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz że zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu wystarczającym dla oceny, że skarżący zużyli wyrób akcyzowy (olej napędowy) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zarzut skarżących, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe z naruszeniem art. 95 i art. 97 k.c. błędnie ustaliły, że dostawy oleju nie zostały wykonane przez firmę P.W. "M." M. Z. na podstawie umów zawartych z pełnomocnikiem tej firmy, nie jest uzasadniony.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podnieśli, że powołany w jego podstawie przepis art. 97 k.c. należy zinterpretować w sposób dynamiczny aby zapewnić jego rzeczywiste obowiązywanie i uznać, że w świetle tego przepisu za "lokal przedsiębiorstwa przeznaczony do obsługiwania publiczności" należy również uznać "szoferkę pojazdu", w której według skarżących doszło do zawarcia umów sprzedaży oleju z pełnomocnikiem M. Z. W związku z zajęciem przez skarżących takiego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowym (por. Komentarz do art. 97 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Tom I. Część ogólna, Lex 2009) przepis art. 97 k.c. ma zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy łącznie zostaną spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie, a mianowicie:

1. 1) czynności prawnej dokonuje osoba czynna w lokalu przedsiębiorstwa z osobą korzystającą z usług tego przedsiębiorstwa;
2. 2) lokal przedsiębiorstwa jest przeznaczony do obsługiwania publiczności;
3. 3) czynność prawna należy do kategorii czynności zazwyczaj dokonywanych z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa;
4. 4) istnieją wątpliwości co do umocowania osoby czynnej w lokalu do dokonania tej czynności.

Ważnym elementem użytego w omawianym przepisie pojęcia "lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonego do obsługiwania publiczności" jest przeznaczenie lokalu. Powinien on być przeznaczony do obsługiwania publiczności. Obsługiwanie publiczności należy interpretować jako zawieranie z klientami umów, a także dokonywanie innych czynności, które się z tym wiążą. Zwrot "lokal przedsiębiorstwa" należy natomiast interpretować, jako lokal wchodzący w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. przeznaczony do obsługi klientów.

Kabina pojazdu, którym dostarczono skarżącemu olej napędowy nie spełnia żadnego z tych kryteriów dlatego dokonywane w niej czynności prawne nie korzystają z domniemania i ochrony przewidzianej w art. 97 k.c.

Należy również podkreślić, że przepis art. 97 k.c. nie znajduje zastosowania wówczas, gdy brak wątpliwości co do umocowania osoby czynnej w lokalu, a więc także wówczas, gdy klient wiedział o braku umocowania takiej osoby albo przy zachowaniu należytej staranności powinien o tym wiedzieć. Klient nie może się powoływać na art. 97 k.c., jeżeli działa w zmowie z osobą czynną w lokalu i niemającą umocowania.

Skarżący podnieśli w skardze kasacyjnej, że co najmniej w kilku przypadkach kierowca miał pełnomocnictwa podpisane przez M. Z.. Udzielenia takiego pełnomocnictwa nie potwierdził jednak M. Z. przesłuchany przez organ podatkowy w charakterze świadka w związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że kierowca był pełnomocnikiem M. Z. upoważnionym do zawarcia umów sprzedaży oleju napędowego. Także N. A. przesłuchany w charakterze świadka przez organ podatkowy nie potwierdził, że przy sprzedaży paliwa skarżącym był pełnomocnikiem M. Z. W świetle powyższego nie można podzielić zarzutu skarżących, że nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z konfrontacji świadków stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), ponieważ przeprowadzenie tego dowodu nie mogło zmienić oceny, że w sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisie art. 97 k.c. warunkujących przyjęcie domniemania, że umowa sprzedaży oleju napędowego pomiędzy skarżącymi a M. Z. została zawarta i że to M. Z., jak twierdzą skarżący jest podatnikiem akcyzy.

Zawarty w pkt 1 petitum zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być w związku z tym uznany za usprawiedliwiony.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut ujęty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący wydania decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy rzeczowo, ponieważ uchybienie takie nie zaistniało.

Zgodnie z powołanym w podstawie tego zarzutu przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą m.in. podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakończył postępowanie kontrolne w zakresie wykonywania przez skarżących zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. w konsekwencji przeprowadzone postępowanie kontrolne wymagało ponownego zakończenia decyzją, a organem właściwym do jej wydania był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jako organ, który przeprowadzał postępowanie kontrolne dotyczące podatku akcyzowego i który postępowanie to obowiązany był zakończyć decyzją. Do ustalenia właściwości rzeczowej tego organu nie ma zastosowania powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ uchylenie decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. nastąpiło na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a ten przepis na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji jednoznacznie wskazuje, że sprawa podlega przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który wydał uchyloną decyzję.

Nietrafny jest także zarzut ujęty w pkt 4 petitum skargi, ponieważ brak jest podstaw do przyjęcia by zaskarżony wynik został wydany z naruszeniem art. 19 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18 sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie. Przy stosowaniu tego przepisu oraz art. 21 p.p.s.a. należy mieć na uwadze to, że z woli ustawodawcy przede wszystkim do sędziego należy ocena, czy będzie mógł obiektywnie i bez skrępowania rozpoznać sprawę i wydać w niej orzeczenie.

Zarzut skarżących, iż sędzia Katarzyna Wolny-Kubicka powinna się wyłączyć dlatego, że uprzednio rozpoznawała skargi od decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towaru i usług i podatku dochodowego oparte na tej samej podstawie faktycznej, co w nin. sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony. Rozpoznane uprzednio sprawy, w znaczeniu materialnoprawnym, są całkowicie odrębne. Wydane w tych sprawach orzeczenia oparte zostały na zupełnie różnych podstawach materialnoprawnych. Oceny prawne wyrażone w tych orzeczeniach nie miały znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w związku z tym nie mogły wywołać uzasadnionej wątpliwości co do bezstronności sędziego Katarzyny Wolny-Kubickiej.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 19 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie wykazał by w stosowaniu tych przepisów przez Sąd I instancji zaistniały uchybienia procesowe, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.