Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 990/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 462/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

I

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...] (dalej: spółka lub skarżąca) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r.

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie podatku akcyzowego w obrocie (hurtowym i detalicznym) paliw płynnych. Ustalono, iż spółka nabywała od dostawców m. in. olej napędowy przeznaczonego na cele opałowe o kodzie CN 27101961, a następnie dokonywała sprzedaży tegoż oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. Spółka pobierała od kontrahentów oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju oraz przekazywała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu miesięczne zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym postał obowiązek podatkowy.

W wyniku analizy dokumentów sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących, organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). I tak w omawianym okresie rozliczeniowym, w przypadku transakcji sprzedaży oleju napędowego, przeznaczonego do celów grzewczych, w oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2009 r., złożonym przez jednego z nabywców, tj. [...] stwierdzono brak jego podpisu, co dotyczyło sprzedaży 3.800m litrów oleju, udokumentowanej fakturą nr [...].

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego O. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., tj. 232 zł/1000 litrów, a mianowicie z uwagi na to, iż oświadczenie zawierające deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu zawierało dane niekompletne w odniesieniu do wymagań określonych przez ustawodawcę w art. 89 ust. 6 u.p.a.

Organ I instancji odmówił przy tym uznania wniesionych przez spółkę dowodów w postaci uzupełnionych oświadczeń. Stwierdził, że w chwili sprzedaży wyrobu spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zawierającym wszystkie wymagane elementy. Natomiast, gdy podmiot przedłożył oświadczenie, które było niekompletne, to sprzedawca miał prawo a nawet obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych. Z treści obowiązujących na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przepisów wynika bowiem, iż oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy w trakcie zawarcia umowy sprzedaży. Podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie, które najpóźniej w chwili sprzedaży, będzie zawierało wszystkie określone w ustawie elementy.

Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia wyrobu akcyzowego, w pozostałej części utrzymując je w mocy.

Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz czy powstał obowiązek podatkowy przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy stwierdził, że w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6–8 u.p.a., jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 powyższego artykułu. Wskazano też, że stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązana jest do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl ust. 10 art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczenia w wymaganej formie i treści organ wskazał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Uchylając w części rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, iż błędnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, w tym m. in. z wystawionej przez spółkę faktury - przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu był olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, a nie, jak wskazano w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O., olej opałowy do celów opałowych. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na wysokość zobowiązania.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, iż należało uwzględnić przedłożone przez nią na etapie postępowania uzupełnione oświadczenia. Stwierdził, że spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione (kompletne) przez nabywcę oleju oświadczenie. Wyjaśnił, iż zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży. W tym bowiem momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę spółki.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej przepisami prawa formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość;

1. 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
2. 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.).

W ocenie Sądu I instancji oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie.

W zakwestionowanym przez organ oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2009 r. brak było podpisu nabywcy. Słusznie zatem organy zakwestionowały oświadczenie, zawierające powyższy brak. W takiej sytuacji wskutek niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a., organy prawidłowo w zaskarżonej decyzji, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowały stawkę akcyzy określoną w art. 4 pkt 1 u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi, przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W świetle powyższego skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Ustawodawca uzależnił bowiem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia. Tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga jednakże ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały nałożone na niego, jako sprzedawcę oleju opałowego, przez ustawodawcę.

Dlatego też w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych na nią, jako sprzedawcę oleju opałowego, miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, gdy nabywca odmówił złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czy też, w sytuacji, gdy składane oświadczenie było niepełne (zwierało wady).

Skarżąca, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na skierowanie przez WSA w Białymstoku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11, albowiem nie podziela wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw skierowania powyższego pytania do Trybunału.

II

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 5-15 i 16 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie:
2. - iż brak w oświadczeniu spornych danych traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia;
3. - że ustawa nie dopuszcza poprawienia, czy uzupełnienia stwierdzonych wad oświadczeń, co powoduje, że przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczane na inne cele niż opałowe.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Skarżąca kasacyjnie Spółka powołuje naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: art. 89 ust. 5-15 i ust. 16, poprzez przyjęcie, że brak w oświadczeniu spornych danych traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia oraz przyjęcie, że ustawa nie dopuszcza poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty, aczkolwiek nie do końca odpowiadające wzorcowi ustalonemu w orzecznictwie NSA opartym na art. 174 p.p.s.a., przy uwzględnieniu jednak ich uzasadnienia, pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku co do jego zgodności z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa.

Przypomnieć wobec postawionych zarzutów należy, że w myśl art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
2. 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy;
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.p.a.).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1. 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;
2. 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
3. 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
4. 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6. 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust. 9 u.p.a.). Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (art. 89 ust. 10 u.p.a.). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Przechodząc już konkretnie do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, LEX nr 1080729).

Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11, LEX nr 1080520). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11, LEX nr 1339570). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443).

Tym samym należy podzielić pogląd Sądu I instancji wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący charakteru oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, wsparty przywołanym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158).

Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałych w stanie faktycznym sprawy oświadczeń nieposiadających wszystkich elementów składowych przewidzianych przez prawodawcę, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23).

Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99).

Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Skonstatować wobec przywołanej reguły należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opalowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze ustawy, czy wcześniej rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę.

Zaprezentowaną interpretację przepisów należy uznać też za zgodną z Konstytucją RP Wypada w tym względzie przywołać dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a tej ustawy ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych.

Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opalowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07, OTK, ZU nr 9/A/2010, poz. 103: zob. też wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa ww. przepisie. Co zresztą sam TK w swym orzeczeniu w sposób jednoznaczny stwierdził.

W drugim z orzeczeń, w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził zaś, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141).

Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo TK stwierdza, że w ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [ustawy o podatku akcyzowym] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Analogiczne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawili uczestnicy postępowania, zarówno Prokurator Generalny, jak i Marszałek Sejmu.

Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że także w ocenie Sądu Konstytucyjnego brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że niekompletność oświadczeń w postaci braku w oświadczeniu podpisu nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe, skutkuje w świetle zaprezentowanego orzecznictwa TK i NSA zastosowaniem stawki w wysokości 1.822/1.000 litrów. Tym samym postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.