Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 991/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Po 1211/13, w wyniku rozpoznania skargi C. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2012 r. nr [...].

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki, w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego - należnego za styczeń 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] maja 2012 r. – wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, od oleju opałowego, za styczeń 2011 r. - w kwocie 86.782 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] maja 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że w styczniu 2011 r. spółka dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. Na podstawie przedstawionych faktur stwierdzono, że spółka nabyła 177.184 l oleju opałowego, a sprzedała 173.993 l tego oleju na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Od nabywców uzyskała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z zakwestionowanych w toku postępowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, wymienionych w decyzji organu I instancji w postaci tabelki ilustrującej stwierdzone naruszenia poprzez wskazanie naruszonego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, w większości przypadków oświadczenia zostały złożone i podpisane przez nabywców w dniach późniejszych niż dzień dokonania sprzedaży, potwierdzonej wystawieniem faktury.

W ocenie organów, świadczy to o naruszeniu art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., ponieważ oświadczeń tych spółka nie uzyskała od nabywców oleju opałowego przed dokonaniem sprzedaży. Z kolei w jednym oświadczeniu nie wskazano daty oraz miejsca jego wystawienia.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że spółka dokonywała sprzedaży oleju z dowozem autocysternami do odbiorców, a prawem wymagane oświadczenia uzyskiwała od nabywców dopiero po wystawieniu faktury. W tym stanie rzeczy obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury bez uzyskania wymaganego przepisami prawa oświadczenia od nabywcy. Przedłożenie przez spółkę korekt przedmiotowych dokumentów, w których wskazano nowe, późniejsze daty wystawienia faktur, nie stanowi o oczywistej pomyłce przy ich wystawieniu. W ocenie organów prawidłowość materialno - prawna faktury ma miejsce wtedy, gdy odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie i z tego względu brak było jakichkolwiek podstaw po temu, by korygować oryginały złożonych dokumentów. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego w ten sposób, że najpierw wystawiano fakturę, a dopiero następnie olej był dostarczany nabywcy, od którego odbierano oświadczenie.

Organy na żadnym etapie nie kwestionowały tych wyjaśnień. Oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie sprzedaży udokumentowanej fakturami, jako spóźnione, nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania. W ocenie organów brak było przesłanek, by uwzględnić korekty faktur dokonanych przez spółkę, których jedyną funkcją było uniknięcie negatywnych konsekwencji podatkowych, związanych z niedochowaniem warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie poprawienie zaistniałych nieprawidłowości.

Odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków uzasadniono wskazując, że nie są kwestionowane wyjaśnienia podatnika w zakresie objętym tezą dowodową. Odmienna jest natomiast interpretacja tych wyjaśnień co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży. Wskazano nadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania brakujących elementów oświadczeń uprawniających do zastosowania niższej stawki podatkowej. Uzyskanie oświadczeń jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy. Wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku.

Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Zasadne więc było opodatkowanie 47.630 l oleju opałowego sprzedanego w styczniu 2011 r. według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1822 zł / 1000 litrów.

W wyniku rozpoznania skargi spółki, Sąd I instancji wyrokiem z 23 stycznia 2014 r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były trafne.

Sąd przypomniał, że powodem niezastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, było ustalenie, że zakwestionowana część oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, uzyskanych od nabywców oleju opałowego, nie spełniała wymogów art. 89 ust. 5 lub ust. 6 pkt 4 u.p.a. Przyczyny, dla których oświadczenia wymienione w decyzji organu I instancji zostały zakwestionowane, przedstawione zostały w postaci tabeli, zawierającej dane dotyczące numeru faktury i daty sprzedaży, ilości oleju, nazwiska nabywcy oraz przepisu ustawy o podatku akcyzowym, który ilustrować miał "uchybienie warunków z u.p.a.".

Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera już żadnych odniesień dotyczących tych oświadczeń, a jedynie odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu już to wskazywało na zasadność tych zarzutów zawartych w skardze, które akcentowały brak – w decyzjach organów obu instancji – wskazań, jakie konkretnie naruszenia i braki zarzuca się poszczególnym oświadczeniom.

Sąd przykładowo wskazał, że wymienione w skardze oświadczenie, zakwestionowane zostało poprzez podanie jedynie art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a., który stanowi, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe winno zawierać "datę i miejsce złożenia oświadczenia". Z zaskarżonej decyzji nie wynika którego z powyższych elementów brakuje w tym oświadczeniu. Tymczasem załączone do akt administracyjnych oświadczenie, dołączone do faktury VAT nr 1700365, zaopatrzone jest w pieczątkę z nazwą i adresem firmy, a także opatrzone jest podpisem nabywcy oleju.

Natomiast w części przeznaczonej na umieszczenie daty oraz miejsca jego złożenia znajduje się data 24 stycznia 2011 r., a także określenie "S." - odpowiadające nazwisku nabywcy. Wyjaśnienia wymagał zatem zarzut kwestionujący to oświadczenie, w tym wskazanie przez organy podatkowe dlaczego wymienienie miejscowości w pieczątce firmy, odpowiadającej miejscowości wymienionej w treści faktury, wraz z podpisem nabywcy, nie spełniało wymogów art. 89 ust. 6 pkt. 4 u.p.a.

Sąd stwierdził, że decyzja, która nie zawiera precyzyjnego opisania stwierdzonej wady, a przedstawia ją jedynie w formie przepisu bądź jego treści, uniemożliwia odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów i ocenę ich zasadności. Tak wydana decyzja uzasadnia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 o.p.

W drugiej kolejności Sąd wskazał na zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 5 pkt 1 lub pkt 2 u.p.a., przytoczył treść tego przepisu i opisał stanowiska obu stron sporu.

Następnie Sąd powołał się na wykładnię art. 89 ust. 5 u.p.a. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13. W wyroku tym stwierdzono, że rozwiązania zawarte w art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., dotyczące stawki podatkowej winny respektować zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą "nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego, ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosownym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.".

Zdaniem Sądu przytoczona wykładnia art. 89 ust. 5 u.p.a. znajduje zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i uzasadnia trafność zarzutu spółki, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tego przepisu. Bowiem sam fakt wystawienia faktury bez powiązania jej z czynnościami faktycznymi sprzedaży stanowi o braku przedmiotu opodatkowania i daje podstawy do zakwestionowania wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a., zastosowanej przez organy podatkowe.

Dalej Sąd stwierdził, że z uzasadnienia przyjętego w sprawie stanowiska nie wynika by uwzględniono specyfikę sposobu sprzedaży oleju opałowego, stosowanego przez spółkę mimo, że organy nie zakwestionowały jej twierdzeń w tym zakresie. Sprzedaż oleju opałowego nie odbywała się bowiem w siedzibie sprzedawcy, a olej był dostarczany do odbiorcy. Sąd uznał, że spółka zasadnie podnosi, iż różnica w dacie wystawienia faktury (przed dowozem) i dacie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju (po dostarczeniu do nabywcy) miała uzasadnione przyczyny. Organy podatkowe nie wypowiedziały się w zaskarżonej decyzji co do możliwości, czy braku możliwości, uzyskania przez spółkę takich oświadczeń w dacie wystawienia faktury ale też nie zakwestionowały jej twierdzeń co do sposobu wystawiania faktur. Winny zatem, rozważyć czy możliwe było uzyskanie przez spółkę omawianych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego równocześnie z wystawioną fakturą i jakie skutki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wywoływało złożenie oświadczeń w późniejszym terminie.

Sąd stwierdził także, że organy nie wykazały, że zakwestionowane oświadczenia, złożone po terminie wystawienia faktur, uniemożliwiają kontrolę dystrybucji oleju opałowego. Sąd podkreślił, że orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest też pogląd, że "Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej" (wyrok WSA w Szczecinie z 4 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Sz 1038/11) oraz że "oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie sprzedaży udokumentowanej fakturami (...) jako spóźnione nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania" to stosowanie tej wykładni art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiłoby o naruszeniu zasady proporcjonalności, która to zasada jest również zasadą podatku akcyzowego w świetle punktu 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 89 ust. 5 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, jak i z naruszeniem przepisów art. 122, 124 i 210 § 4 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez niedoręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez spółkę. Ponadto za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 u.p.a. przez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału nabywców oleju opałowego, ponieważ postępowanie to obejmowało obowiązki spółki jako sprzedawcy oleju opałowego i ustalenie czy spółka pobrała od nabywców oleju opałowego oświadczenia spełniające wymogi art. 89 u.p.a. Nie dotyczyło ono natomiast nabywców oleju opałowego, których obowiązków wskazany przepis nie obejmuje.

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że decyzje organów nie zawierają precyzyjnego opisania stwierdzonych nieprawidłowości, co miało uniemożliwić stronie odniesienie się do postawionych zarzutów i oceną ich zasadności. Sąd w sposób nieuprawniony uznał naruszenie ww. przepisów. Jeśli by nawet przyjąć, że miało to miejsce, to nie stanowiło uchybienia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji;
2. 2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nierozważenie argumentów i dotychczasowego orzecznictwa w omawianej kwestii, zaprezentowanych przez organy w odpowiedzi na skargę strony i uchylonych przez Sąd decyzjach, a więc nieodpowiednie uzasadnienie wyroku. Z kolei niewystarczające uzasadnienie orzeczenia polegało na tym, że Sąd uchylając z ww. przyczyn decyzje powinien wykazać, że gdyby nie było stwierdzonych w wyniku przewodu sądowego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Powyższego Sąd nie wykazał.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.:

1. 1. niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) art. 10 ust. 9 (w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., poprzez jego pominięcie;
2. 2. błędną wykładnię art. 89 ust. 5 u.p.a., a w konsekwencji przyjęcie, że nie może powstać obowiązek podatkowy wskutek wystawienia samego dokumentu sprzedażowego, skoro nie ma jeszcze przedmiotu opodatkowania, a także przyjęcie w świetle tego przepisu możliwości skutecznego złożenia oświadczenia "paliwowego" nie bezpośrednio przy transakcji sprzedaży ale w okresie późniejszym;
3. 3. nazbyt liberalną wykładnię pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., przejawiającą się bezzasadnym zarzutem Sądu naruszenia przez organy zasady proporcjonalności.

Z uwagi na powyższe kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Pełnomocnik spółki oświadczył, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądowym tj. wyrokami: NSA z 17 maja 2013 r., sygn. I FSK 435/13; WSA we Wrocławiu z 13 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 978/13 i WSA w Łodzi z 26 listopada 2013 r., sygn. III SA/Łd 799/13.

W piśmie procesowy z 28 grudnia 2015 r. pełnomocnik spółki podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a na wypadek uznania niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w sprawie zgodności art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z art. 2, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepis ten przyjmuje kryterium "spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" jako podstawę do zastosowania zmienionego (znowelizowanego) art. 89 ust. 16 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor – Dyrektor Izby Celnej w P. – zarzucił wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) w powiązaniu z naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 124 i art. 210 § 4), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 5 u.p.a. i pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i prawidłowo zakwestionował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Przypomnieć należy, że zasadniczym polem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości zgromadzenia przez spółkę oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów grzewczych uprawniających do zastosowania przez nią preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. (232,00 zł / 1000 litrów). W związku z tym, że zakwestionowanie poprawności złożenia oświadczenia nabywcy oleju opałowego (zarówno w zakresie daty jego złożenia jak i sposobu wypełnienia), wiąże się z zastosowaniem wielokrotnie wyższej stawki podatku akcyzowego (1.822,00 zł / 1000 litrów – art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.), konieczna jest szczególna staranność w określeniu wad takiego oświadczenia.

Sąd I instancji wskazał, że przyczyny, dla których oświadczenia wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zostały zakwestionowane, przedstawione zostały w postaci tabeli, zawierającej dane dotyczące numeru faktury i daty sprzedaży, ilości oleju, nazwiska nabywcy oraz przepisu ustawy o podatku akcyzowym, który ilustrować miał "uchybienie warunków z u.p.a.". Powodem zaś niezastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, było ustalenie, że zakwestionowana część oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, uzyskanych od nabywców oleju opałowego, nie spełniała wymogów art. 89 ust. 5 lub ust. 6 pkt 4 u.p.a.

Sąd I instancji wskazał także, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. nie zawiera już żadnych odniesień dotyczących tych oświadczeń, a jedynie odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powyższe – w ocenie Sądu I instancji – wskazywało na zasadność zarzutów skargi, które akcentowały brak przedstawienia w uchylonych decyzjach, jakie konkretnie naruszenia i braki zarzuca się poszczególnym oświadczeniom.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi kasacyjnej dowodząca, że stan sprawy umożliwiał spółce odniesienie się do tak postawionych zarzutów oraz oceną ich zasadności nie jest usprawiedliwiona.

Słusznie Sąd I instancji uznał, że każde z zakwestionowanych oświadczeń powinno być szczegółowo opisane z wyjaśnieniem konkretnej zarzucanej wady takiego oświadczenia. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji (art. 124 o.p.) oraz prawdy materialnej (art. 187 § 1 o.p.). To z kolei bezpośrednio wiąże się z prawidłowością uzasadnienia takiej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji uzasadnienie decyzji z poszanowaniem przywołanych zasad umożliwia podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji zawiera co prawdę tabelę mającą przedstawiać zakwestionowane oświadczenia poprzez wskazanie: "data sprzedaży", "numer faktury", "ilość (litry)", "uchybienia warunku z u.p.a." oraz "kupujący olej opałowy". Tabela ta – w przypadku uchybień z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. – nie zawiera jednak elementów kluczowych tj. dat złożenia poszczególnych oświadczeń nabywców olejów opałowych z ich przyporządkowaniem do poszczególnych transakcji sprzedaży. W jednej zaś sytuacji – w przypadku uchybienia z art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. – dotyczącej faktury z 21 stycznia 2011 r. nr [...] nie wymienia konkretnej wady określonej w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że takie odniesienie sią do wad spornych oświadczeń jest niewystarczające i nieczytelne. Prawidłowa weryfikacja oświadczenia wymaga szczegółowej analizy treści i opisu wad takiego oświadczenia, a czego zabrakło w decyzji organu I instancji.

W drugiej kolejności należy podkreślić, że decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Celnej w P., nie tylko nie wypełnia opisanych wyżej wymogów z art. 122, art. 124 i art. 210 § o.p. ale również narusza art. 127 o.p. statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa. Istota bowiem administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. (v. H. Dzwonkowski (red.); Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wyd. 3 CH Beck, str. 851).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie opisał poszczególnych wad zakwestionowanych oświadczeń, a tylko w sposób lakoniczny, w jednym akapicie wskazał, że wymienione przez organ I instancji oświadczenia nie spełniają wymogów zawartych w przepisach prawa. Taki sposób rozstrzygnięcia odwołania spółki ewidentnie łamie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak również narusza zasady postępowania podatkowego z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. i narusza prawidłowość uzasadnienia decyzji podatkowej określonej w art. 210 § 4 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wbrew argumentacji kasatora, że naruszenia wymienionych przepisów prawa procesowego stanowiły uchybienia w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Niepełne bowiem ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w niewystarczającym uzasadnieniu decyzji obu instancji, spowodowało uniemożliwienie stronie zapoznanie się z pełną argumentacją organów podatkowych i ewentualne sformułowanie zarzutów w środkach odwoławczych. Ponadto tylko prawidłowe uzasadnienie decyzji wypełniające normy z art. 210 § 4 o.p. poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, a tego w niniejszej sprawie zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wobec takiej regulacji wskazać należy, że zarzut taki może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie, lub gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć sporządzone zostało w sposób syntetyczny, to jednak w pełni umożliwiające kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uzasadnił bowiem motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób logiczny i spójny z powołaniem się na właściwe podstawy prawne.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania wymienionych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, które były na tyle istotne, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że kasator w trzech punktach zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) art. 10 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., błędną wykładnię art. 89 ust. 5 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie może powstać obowiązek podatkowy wskutek wystawienia samego dokumentu sprzedażowego oraz nazbyt liberalną wykładnię pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, przejawiającą się bezzasadnym zarzutem naruszenia przez organy zasady proporcjonalności.

Podkreślenia wymaga, że sposób odniesienia się do powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zdeterminowany jest przyjęciem przez Sąd I instancji, że stan faktyczny w sprawie nie został wyjaśniony dostatecznie. W sytuacji bowiem, kiedy postępowanie dotknięte jest wadami proceduralnymi, nie jest możliwa ocena stosowania prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwia subsumcję normy prawnej pod ustalony stan faktyczny w danej sprawie.

Tak więc w zaistniałej sytuacji – braku wyjaśnienia przez organy podatkowe, kiedy dokładnie zostały składane poszczególne oświadczenia nabywców do konkretnych transakcji sprzedaży olejów opałowych do celów grzewczych, z opisem wad tych oświadczeń, nie była możliwa ocena zarzutu skargi kasacyjnej, czy w sprawie Sąd I instancji prawidłowo nie zastosował (zastosował) przepisu art. 10 ust. 9 u.p.a. W myśl którego, jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

Drugi z zarzutów materialnych skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a. W myśl tego przepisu – sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
2. 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Sąd I instancji dokonując interpretacji tego przepisu powołał się na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13 wskazując m.in., że nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że kasator trafnie zarzuca, że powołanie się przez Sąd I instancji na tezy powołanego wyroku jest błędne, ponieważ dotyczy on zupełnie innego stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze został wydany na tle postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a po drugie – co istotniejsze – dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów opałowych, a nie w obrocie krajowym, jak w niniejszej sprawie. W przywołanym wyroku podatnik podlegał obowiązkowi podatkowemu, bez względu na okoliczność pozyskania oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów od nabywców olejów. W takiej sytuacji żadnych wątpliwości nie budzi, ani wskazanie podatnika, ani też moment powstania obowiązku podatkowego. Wyłącznym elementem zależnym z uzyskaniem oświadczenia była stawka podatku akcyzowego, rozliczana przez podatnika w miesięcznych deklaracjach podatkowych.

W związku z tym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, przed terminem właściwym dla złożenia deklaracji sprzedawca i tak nie mógł zastosować właściwej stawki akcyzy. W realiach zaś przedmiotowej sprawy, pozyskanie stosownego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego determinuje nie tylko stawkę podatkową, ale przede wszystkim decyduje, czy czynności dokonywane przez stronę stanowią przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji, czy spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W tej sytuacji dokonanie przez Sąd I instancji interpretacji art. 85 ust. 5 u.p.a. z powołaniem się na tezy przytoczonego wyroku było nieprawidłowe, niemniej jednak błąd uzasadnienia Sądu I instancji w tym zakresie, nie stanowi samoistnej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wskazać bowiem należy, że skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. także w sytuacji, gdy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. II GSK 221/10, LEX nr 1071100).

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy nazbyt liberalnej wykładni pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, przejawiającą się bezzasadnym zarzutem naruszenia przez organy zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji – wbrew twierdzeniu kasatora – nie tyle dokonał wykładni zasady proporcjonalności wyrażonej w pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy stanowiłyby o jej naruszeniu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się o prawidłowości tejże wykładni skoro nie została ona przedstawiona w zaskarżonym wyroku.

Końcowo należy odnieść się do wniosku pełnomocnik spółki zawartego w piśmie z 28 grudnia 2015 r. o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w sprawie zgodności art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z art. 2, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepis ten przyjmuje kryterium "spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" jako podstawę do zastosowania zmienionego (znowelizowanego) art. 89 ust. 16 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to wniosek oczywiście niezasadny, ponieważ ustawodawca mógł określić w przepisie intertemporalnym kryterium wejścia w życie nowych przepisów i określić do których spraw znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie. Niemniej jednak zauważyć należy, że wskutek uchylenia decyzji organów podatkowych przez Sąd I instancji, nowa treść art. 89 ust. 16 u.p.a. będzie musiała być uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ponieważ sprawa ta stała się sprawą wszczętą i niezakończoną przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej.

Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia jest prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na mocy art. 184 in fine p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), zasądzając od organu na rzecz spółki 1800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.