Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 993/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1210/13, uwzględnił skargę C. sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2012 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. - działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. od oleju opałowego w kwocie 138.017,00 zł.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji przedstawionej przez skarżącą wynikało, iż w grudniu 2010 r. dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. Na podstawie przedstawionych faktur stwierdzono, że skarżąca nabyła 261.359 litrów oleju opałowego a sprzedała 269.859 litrów tego oleju i to zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Od nabywców uzyskała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, wymienionych w decyzji organu I instancji w postaci tabelki ilustrującej stwierdzone naruszenia wskazaniem naruszonego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, w większości przypadków oświadczenia zostały złożone i podpisane przez nabywców w dniach późniejszych niż dzień dokonania sprzedaży, potwierdzonej wystawieniem faktury.

Świadczy to o naruszeniu art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 2 u.p.a., bowiem oświadczeń tych skarżąca nie uzyskała od nabywców oleju opałowego przed dokonaniem sprzedaży. Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju z dowozem autocysternami do odbiorców, a prawem wymagane oświadczenia uzyskiwała od nabywców dopiero po wystawieniu faktury. W tym stanie rzeczy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury bez uzyskania wymaganego przepisami prawa oświadczenia od nabywcy. Przedłożenie przez podatnika korekt przedmiotowych dokumentów, w których wskazano nowe, późniejsze daty wystawienia faktur, nie stanowi o oczywistej pomyłce przy ich wystawieniu. Prawidłowość materialno – prawna faktury ma miejsce wtedy, gdy odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie i z tego względu brak było jakichkolwiek podstaw, by korygować oryginały złożonych dokumentów.

Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego w ten sposób, że najpierw wystawiano fakturę, a dopiero następnie olej był dostarczany nabywcy, od którego odbierano oświadczenie. Organy podatkowe na żadnym etapie nie kwestionowały tych wyjaśnień. Oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie sprzedaży udokumentowanej fakturami, jako spóźnione, nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, by uwzględnić korekty faktur dokonane przez skarżącą, których jedyną funkcją było uniknięcie negatywnych konsekwencji podatkowych, związanych z niedochowaniem warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie poprawienie zaistniałych nieprawidłowości. Organ odwoławczy zakwestionował też trafność stanowiska skarżącej, odnoszącego się do innych stwierdzonych wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju, że drobne i niedyskwalifikujące są braki w oświadczeniach takie jak niewskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują (art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.).

Sąd I instancji uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, że z jej treści wynika, iż powodem niezastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. do oleju sprzedanego przez skarżącą było ustalenie, że zakwestionowana część oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, uzyskanych od nabywców oleju opałowego, nie spełniała wymogów art. 89 ust. 5, ust. 6 pkt 3, ust. 8 pkt 5 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji nie zawierają wskazań, jakie braki zarzucono poszczególnym oświadczeniom. Dokonując wykładni art. 89 ust. 5 pkt 1 lub 2 u.p.a., organy podatkowe stwierdziły, że skoro bezsporne jest, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego bezpośrednio u odbiorców, z dowozem autocysternami, a oświadczenia uzyskiwał od nabywców dopiero po wystawieniu faktury, zasadne było zastosowanie art. 10 ust. 9 u.p.a. stanowiącego, że jeżeli sprzedaż powinna być stwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

Wynika z powyższego, w ocenie tych organów, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury bez uzyskania wymaganych przepisami prawa oświadczeń od nabywców. Oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie udokumentowanej fakturami, jako spóźnione, nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów wskazując, że rozwiązania zawarte w art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a, dotyczące stawki podatkowej winny respektować zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej.

Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosownym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Według Sądu I instancji z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by uwzględniono specyfikę sposobu sprzedaży oleju opałowego, stosowanego przez skarżącą mimo, że organy podatkowe nie zakwestionowały twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Sprzedaż oleju opałowego nie odbywała się bowiem w siedzibie sprzedawcy ale olej ten był dostarczany do odbiorcy. Zasadnie zatem podnosi skarżąca, że różnica w dacie wystawienia faktury (przed dowozem) i dacie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju (po dostarczeniu do nabywcy) miała uzasadnione przyczyny. Organy podatkowe nie wypowiedziały się w zaskarżonej decyzji co do możliwości, czy braku możliwości, uzyskania przez skarżącą takich oświadczeń w dacie wystawienia faktury, ale też nie zakwestionowały jej twierdzeń co do sposobu wystawiania faktur. Winny zatem rozważyć, czy możliwe było uzyskanie przez skarżącą omawianych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego równocześnie z wystawioną fakturą i jakie skutki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wywoływało złożenie oświadczeń w późniejszym terminie.

W tym kontekście WSA wskazał, że celem sporządzania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. jest zapewnienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy, uniemożliwiający kontrolę obrotu olejem opałowym i jego faktycznym przeznaczeniem oraz posiadanie oświadczeń wadliwych, niezapewniających możliwości tej kontroli, stanowi przesłankę do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, że zakwestionowane oświadczenia, złożone po terminie wystawienia faktury, uniemożliwiają opisaną wyżej kontrolę dystrybucji oleju opałowego.

Wobec powyższego WSA uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zarówno art. 89 ust. 5 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, jak i z naruszeniem przepisów art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (przez błędy w poniższym zakresie, skutkujące uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji administracyjnych obu instancji), tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez uznanie, że decyzje organów nie zawierają precyzyjnego opisania stwierdzonych nieprawidłowości, co miało uniemożliwić stronie odniesienie się do postawionych zarzutów i ocenę ich zasadności. Sąd w sposób nieuprawniony uznał naruszenie ww. przepisów. Jeśliby nawet przyjąć, że miało to miejsce, to nie stanowiło uchybienia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji;
3. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozważenie argumentów i dotychczasowego orzecznictwa w omawianej kwestii, zaprezentowanych przez organy w odpowiedzi na skargę strony i uchylonych przez Sąd decyzjach, a więc nieodpowiednie uzasadnienie wyroku. Z kolei niewystarczające uzasadnienie orzeczenia polegało na tym, że Sąd uchylając z ww. przyczyn decyzję powinien wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w wyniku przewodu sądowego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Powyższego Sąd nie wykazał.
4. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
5. - niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) art. 10 ust. 9 (w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a. przez jego pominięcie;
6. - błędną wykładnię art. 89 ust. 5 u.p.a., a w konsekwencji przyjęcie, że nie może powstać obowiązek podatkowy wskutek wystawienia samego dokumentu sprzedażowego, skoro nie ma jeszcze przedmiotu opodatkowania, a także przyjęcie w świetle tego przepisu możliwości skutecznego złożenia oświadczenia "paliwowego" nie bezpośrednio przy transakcji sprzedaży, ale w okresie późniejszym;
7. - nazbyt liberalną wykładnię pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., przejawiającą się bezzasadnym zarzutem Sądu naruszenia przez organy zasady proporcjonalności. Nieprawidłowe - odpowiednio zastosowanie i interpretacja powyższych unormowań przez Sąd, zignorowało ich brzmienie i cel.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane dotychczas, a na wypadek uznania niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w sprawie zgodności art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) z art. 2, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepis ten przyjmuje kryterium "spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" jako podstawę do zastosowania zmienionego (znowelizowanego) art. 89 ust. 16 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor – Dyrektor Izby Celnej w P. – zarzucił wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) w powiązaniu z naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 124 i art. 210 § 4), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 5 u.p.a. i pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowo zakwestionował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Przypomnieć należy, że zasadniczym polem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości zgromadzenia przez skarżącą spółkę oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów grzewczych uprawniających do zastosowania przez nią preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. (232,00 zł / 1000 litrów). W związku z tym, że zakwestionowanie poprawności złożenia oświadczenia nabywcy oleju opałowego (zarówno w zakresie daty jego złożenia jak i sposobu wypełnienia), wiąże się z zastosowaniem wielokrotnie wyższej stawki podatku akcyzowego (1.822,00 zł / 1000 litrów – art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.), konieczna jest szczególna staranność w określeniu wad takiego oświadczenia.

Sąd I instancji wskazał, że przyczyny, dla których oświadczenia wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zostały zakwestionowane, przedstawione zostały w postaci tabeli, zawierającej dane dotyczące numeru faktury i daty sprzedaży, ilości oleju, nazwiska nabywcy oraz przepisu ustawy o podatku akcyzowym, który ilustrować miał "uchybienie warunków z u.p.a.". Powodem zaś niezastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, było ustalenie, że zakwestionowana część oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, uzyskanych od nabywców oleju opałowego, nie spełniała wymogów art. 89 ust. 5 lub ust. 6 pkt 3 u.p.a.

Sąd I instancji wskazał także, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. nie zawiera już żadnych odniesień dotyczących tych oświadczeń, a jedynie odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powyższe – w ocenie Sądu I instancji – wskazywało na zasadność zarzutów skargi, które akcentowały brak przedstawienia w uchylonych decyzjach, jakie konkretnie naruszenia i braki zarzuca się poszczególnym oświadczeniom.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi kasacyjnej dowodząca, że stan sprawy umożliwiał spółce odniesienie się do tak postawionych zarzutów nie jest usprawiedliwiona.

Słusznie Sąd I instancji uznał, że każde z zakwestionowanych oświadczeń powinno być szczegółowo opisane z wyjaśnieniem konkretnej zarzucanej wady takiego oświadczenia. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego, tj. prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji (art. 124 ord. pod.) oraz prawdy materialnej (art. 187 § 1 ord. pod.). To z kolei bezpośrednio wiąże się z prawidłowością uzasadnienia takiej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ord. pod. W konsekwencji uzasadnienie decyzji z poszanowaniem przywołanych zasad umożliwia podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji zawiera co prawdę tabelę mającą przedstawiać zakwestionowane oświadczenia poprzez wskazanie: "data sprzedaży", "numer faktury", "ilość (litry)", "uchybienia warunku z u.p.a." oraz "kupujący olej opałowy". Tabela ta – w przypadku uchybień z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. – nie zawiera jednak elementów kluczowych tj. dat złożenia poszczególnych oświadczeń nabywców olejów opałowych z ich przyporządkowaniem do poszczególnych transakcji sprzedaży. Uzasadnienie decyzji nie uściśla, czy w zakwestionowanych w tej sprawie oświadczeniach zachodzi brak określenia rodzaju, czy też typu urządzenia grzewczego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że takie odniesienie się do wad spornych oświadczeń jest niewystarczające i nieczytelne. Prawidłowa weryfikacja oświadczenia wymaga szczegółowej analizy treści i opisu wad takiego oświadczenia, a czego zabrakło w decyzji organu I instancji.

W drugiej kolejności należy podkreślić, że decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Celnej w P., nie tylko nie wypełnia opisanych wyżej wymogów z art. 122, art. 124 i art. 210 § ord. pod. ale również narusza art. 127 ord. pod. statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa. Istota bowiem administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. (v. H. Dzwonkowski (red.); Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wyd. 3 CH Beck, str. 851).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie opisał poszczególnych wad zakwestionowanych oświadczeń, a tylko w sposób lakoniczny, w jednym akapicie wskazał, że wymienione przez organ I instancji oświadczenia nie spełniają wymogów zawartych w przepisach prawa. Taki sposób rozstrzygnięcia odwołania spółki ewidentnie łamie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak również narusza zasady postępowania podatkowego z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ord. pod. i narusza prawidłowość uzasadnienia decyzji podatkowej określonej w art. 210 § 4 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wbrew argumentacji kasatora, że naruszenia wymienionych przepisów prawa procesowego stanowiły uchybienia w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Niepełne bowiem ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w niewystarczającym uzasadnieniu decyzji obu instancji, spowodowało uniemożliwienie stronie zapoznanie się z pełną argumentacją organów podatkowych i ewentualne sformułowanie zarzutów w środkach odwoławczych. Ponadto tylko prawidłowe uzasadnienie decyzji wypełniające normy z art. 210 § 4 ord. pod. poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, a tego w niniejszej sprawie zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wobec takiej regulacji wskazać należy, że zarzut taki może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie, lub gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć sporządzone zostało w sposób syntetyczny, to jednak w pełni umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uzasadnił bowiem motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób logiczny i spójny z powołaniem się na właściwe podstawy prawne.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania wymienionych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, które były na tyle istotne, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że kasator w trzech punktach zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) art. 10 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., błędną wykładnię art. 89 ust. 5 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie może powstać obowiązek podatkowy wskutek wystawienia samego dokumentu sprzedażowego oraz nazbyt liberalną wykładnię pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, przejawiającą się bezzasadnym zarzutem naruszenia przez organy zasady proporcjonalności.

Podkreślenia wymaga, że sposób odniesienia się do powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zdeterminowany jest przyjęciem przez Sąd I instancji, że stan faktyczny w sprawie nie został wyjaśniony dostatecznie. W sytuacji bowiem, kiedy postępowanie dotknięte jest wadami proceduralnymi, nie jest możliwa ocena stosowania prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwia subsumcję normy prawnej pod ustalony stan faktyczny w danej sprawie.

Tak więc w zaistniałej sytuacji – braku wyjaśnienia przez organy podatkowe, kiedy dokładnie zostały składane poszczególne oświadczenia nabywców do konkretnych transakcji sprzedaży olejów opałowych do celów grzewczych, z opisem wad tych oświadczeń, nie była możliwa ocena zarzutu skargi kasacyjnej, czy w sprawie Sąd I instancji prawidłowo nie zastosował (zastosował) przepisu art. 10 ust. 9 u.p.a. W myśl którego, jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

Drugi z zarzutów materialnych skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a. W myśl tego przepisu – sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
2. 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Sąd I instancji dokonując interpretacji tego przepisu powołał się na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13 wskazując m.in., że nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że kasator trafnie zarzuca, że powołanie się przez Sąd I instancji na tezy powołanego wyroku jest błędne, ponieważ dotyczy on zupełnie innego stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze został wydany na tle postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a po drugie – co istotniejsze – dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów opałowych, a nie w obrocie krajowym, jak w niniejszej sprawie. W przywołanym wyroku podatnik podlegał obowiązkowi podatkowemu, bez względu na okoliczność pozyskania oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów od nabywców olejów. W takiej sytuacji żadnych wątpliwości nie budzi, ani wskazanie podatnika, ani też moment powstania obowiązku podatkowego. Wyłącznym elementem zależnym z uzyskaniem oświadczenia była stawka podatku akcyzowego, rozliczana przez podatnika w miesięcznych deklaracjach podatkowych.

W związku z tym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, przed terminem właściwym dla złożenia deklaracji sprzedawca i tak nie mógł zastosować właściwej stawki akcyzy. W realiach zaś przedmiotowej sprawy, pozyskanie stosownego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego determinuje nie tylko stawkę podatkową, ale przede wszystkim decyduje, czy czynności dokonywane przez stronę stanowią przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji, czy spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W tej sytuacji dokonanie przez Sąd I instancji interpretacji art. 89 ust. 5 u.p.a. z powołaniem się na tezy przytoczonego wyroku było nieprawidłowe, niemniej jednak błąd uzasadnienia Sądu I instancji w tym zakresie, nie stanowi samoistnej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wskazać bowiem należy, że skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. także w sytuacji, gdy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. II GSK 221/10, LEX nr 1071100).

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy nazbyt liberalnej wykładni pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, przejawiającą się bezzasadnym zarzutem naruszenia przez organy zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji – wbrew twierdzeniu kasatora – nie tyle dokonał wykładni zasady proporcjonalności wyrażonej w pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy stanowiłyby o jej naruszeniu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się o prawidłowości tejże wykładni skoro nie została ona przedstawiona w zaskarżonym wyroku.

Końcowo należy odnieść się do wniosku pełnomocnika spółki zawartego w piśmie z 28 grudnia 2015 r. o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w sprawie zgodności art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) z art. 2, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji, w zakresie w jakim przepis ten przyjmuje kryterium "spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" jako podstawę do zastosowania zmienionego (znowelizowanego) art. 89 ust. 16 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to wniosek oczywiście niezasadny, ponieważ ustawodawca mógł określić w przepisie intertemporalnym kryterium wejścia w życie nowych przepisów i określić do których spraw znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie. Niemniej jednak zauważyć należy, że wskutek uchylenia decyzji organów podatkowych przez Sąd I instancji, nowa treść art. 89 ust. 16 u.p.a. będzie musiała być uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ponieważ sprawa ta stała się sprawą wszczętą i niezakończoną przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia jest prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.