Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 994/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1314/13 oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] czerwca 2013 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania M. R. (dalej: "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] marca 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...] kombi w kwocie 14.698 zł.

Organ ten ustalił, że skarżący w dniu [...] listopada 2010 r. nabył w Niemczech przedmiotowy samochód za kwotę 20.000 euro. W dniu [...] września 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, z których sporządzono protokół. W wyniku ww. czynności stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem typu kombi, pięciodrzwiowym, z tylnymi drzwiami otwieranymi do góry, oszklony dookoła z jednolitą tapicerką, automatyczną klimatyzacją, posiada dwa rzędy siedzeń i cztery regulowane pasy bezpieczeństwa, z zamontowaną siatką za pierwszym rzędem siedzeń, która oddziela część pasażerską od bagażowej.

Ponadto z pisma producenta M. – B. P. z dnia [...] września 2012 r. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Obecny właściciel pojazdu wniósł uwagę do protokołu oględzin wskazując, że po nabyciu pojazdu w dniu [...] marca 2012 r. zainstalowano tylny rząd siedzeń, usunięto metalową podłogę i zamontowano schowki w podłodze w części bagażowej, wymontowano kratę za przednimi siedzeniami i zamontowano ją za tylnymi siedzeniami, a następnie kratę zdemontowano wraz z siedziskami.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że zakupiony przez skarżącego pojazd ma cechy pojazdu osobowo-towarowego, służącego głównie do przewozu osób, a nie towarów. Organ odwoławczy zaznaczył, że zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki, demontaż kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową, czy też usunięcie metalowej podłogi, a następnie zamontowanie w podłodze schowków oraz siedzeń z tyłu, są to zmiany odwracalne, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Ponadto z pisma producenta wynika, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy tj. konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa co umożliwia w łatwy sposób ich montaż lub demontaż. Zatem przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. [...] listopada 2010 r. był samochodem osobowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Sąd I instancji rozpoznając skargę M. R. na powyższą decyzję uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 - odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przedstawił.

Sąd wskazał, że o prawidłowości zaklasyfikowania zakupionego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703 świadczą ustalenia dokonane w wyniku oględzin jak również informacja uzyskana od producenta. Z pozostałych dokumentów w sprawie nie wynika, aby od momentu wyprodukowania pojazd uległ zmianom wpływającym na jego konstrukcję. Oceny tej nie mogą zmienić również dokumenty takie jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Prawidłowość zaś klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Nr 2658/87.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) uznając samochód nabyty przez skarżącego za pojazd podlegający klasyfikacji pod pozycją CN 8703, a w konsekwencji przyjmując powstanie zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji uznał również, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowania dowodowe i zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył M. R. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1. 1. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samochód osobowy w rozumieniu tego przepisu i pozycji CN 8703 stanowi pojazd, który został według producenta przeznaczony do przewozu osób, niezależnie od jego rzeczywistego przeznaczenia i sposobu wykorzystania oraz poprzez uznanie not wyjaśniających określonych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) za determinantę klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN, podczas gdy powinny one być stosowane jedynie pomocniczo,
2. 2. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, a nie samochodu osobowego.

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj:

1. 1. art. 151 p.p.s.a. w wyniku oddalenia skargi, pomimo, że prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do uwzględnienia skargi oraz pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 w zw. z art. 112 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) poprzez dokonanie sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń, poprzez przyjęcie, że skarżący nabył pojazd przeznaczony do przewozu osób, pomimo iż dokumentacja dowodowa jednoznacznie wskazuje, iż był to pojazd przeznaczony do transportu towarów oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustalenia, iż nabyty przez skarżącego pojazd był samochodem osobowym, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody – dokumenty urzędowe wyraźnie określają pojazd jako ciężarowy,
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że istniały przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] czerwca 2013 r. przez Sąd I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna M. R. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1314/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W. z których wynika, że M. R. [...] listopada 2010 r. nabył w Niemczech samochód marki M. [...] kombi. Podczas oględzin [...] marca 2012 r. ustalono, że jest to samochód pięciodrzwiowy, z tylnymi drzwiami otwieranymi do góry, oszklony dookoła z jednolitą szybą przednią, posiada dwa rzędy siedzeń i cztery pasy bezpieczeństwa, zamontowaną siatką za drugim rzędem siedzeń, jednolitą dla całego samochodu tapicerkę. Z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki [...] w Polsce wynika, że samochód opuścił fabrykę jako samochód osobowy. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt 2.1 zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a., natomiast w pkt 2.2 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Według art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie naruszył wskazanego przepisu postępowania sprawując kontrolę administracji publicznej przez zastosowanie środka określonego w ustawie. Natomiast wskazany przez kasatora art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi: Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (...). Przesłanki uchylenia zostały dookreślone w kolejnych trzech jednostkach redakcyjnych wskazanego przepisu: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, ponieważ skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej nie wskazał jako naruszonego przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p., które stosowały organy podatkowe.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowi I instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie stwierdził zaistnienia przesłanki - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) to tym samym uznał, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Dla celów podatku akcyzowego ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W niniejszej sprawie, skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., polegające na jego błędnej wykładni, skutkujące nieprawidłowym zaklasyfikowaniem omawianego pojazdu M. [...] do pozycji CN 8703, zamiast 8704 oraz naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, publ.

ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). W rozpatrywanej sprawie strona, zamiast wywieść, jak - w jej ocenie - zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że sporny samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy samochodu ciężarowego i był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Taka argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.