Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 470/08, oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. J. S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem samochodu marki M., rok produkcji 2002, pojemność silnika 1796 cm3.
Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej w G. w wyniku rozpatrzenia odwołania J. S., decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. w wysokości 2742,00 zł. Powyższa kwota została wyliczona w oparciu o różnicę między zapłaconą przez podatnika kwotą akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, a kwotą podatku akcyzowego zawartego w podobnych samochodach osobowych zarejestrowanych w kraju (akcyzę rezydualną). Cena rynkowa podobnego pojazdu została ustalona na dzień 19 kwietnia 2005 r. (data nabycia przez stronę pojazdu), na podstawie programu EUROTAX GLASS'S - profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] maja 2008 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. w wysokości 2742,00 zł, oraz odmówił uznania nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1809,00 zł. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydając decyzję z dnia [...] lutego 2008 r., określił jedynie nadpłatę w wysokości 2742,00 zł, nie ustosunkowując się do pozostałej kwoty, o której zwrot strona wnosiła.
W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie rozpatrując w pełni wniosku podatnika, nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty, a to skutkuje jej uchyleniem przez organ II instancji, pomimo faktu, iż wysokość samej nadpłaty została określona prawidłowo.
Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia kwoty nadpłaty podatku akcyzowego, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 2 tegoż artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość nadpłaconego podatku. Organ podatkowy ustalił cenę pojazdu podobnego, wcześniej zarejestrowanego, posiadającego te same parametry, co samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo w wysokości 73.400,00 zł. Wartość ta została ustalona w oparciu o program EUROTAX GLASS'S - profesjonalne oprogramowanie dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat pojazdu.
Następnie wartość podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce pomniejszono o podatki VAT i akcyzę, zawarte w tej cenie. Od wartości netto (bez podatków) 58.355,00 zł obliczono akcyzę w wysokości 1809,00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 3,1%. Kwota 1809,00 zł jest to wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego w kraju, w momencie, gdy podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kwotę 1809,00 zł porównano z kwotą akcyzy zapłaconą przez stronę, czyli z 4551,00 zł i wyliczono różnicę w wysokości 2742,00 zł. Zatem nadpłata wyniosła 2742,00 zł, ponieważ o tyle kwota, którą zapłacił podatnik przewyższała akcyzę zawartą w podobnym pojeździe zarejestrowanym w kraju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę J. S. wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w G. prawidłowo ustalił cenę pojazdu podobnego, wcześniej zarejestrowanego na terytorium kraju, posiadającego te same parametry co samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Wartość ta została ustalona w oparciu o program EUROTAX GLASS'S - profesjonalne oprogramowanie dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat pojazdu.
Następnie wartość podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce pomniejszono o podatki VAT i akcyzę, zawarte w tej cenie. Od wartości netto (bez podatków) 58.355,00 zł obliczono akcyzę w wysokości 1809,00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 3,1%. Kwota 1809,00 zł jest to wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego w kraju, w momencie, gdy podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Kwotę 1809,00 zł porównano z kwotą akcyzy zapłaconą przez stronę, czyli z 4551,00 zł i wyliczono, że akcyza zapłacona przez podatnika (obliczona zgodnie z wytycznymi ETS C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego) przewyższa rezydualną kwotę akcyzy o 2742,00 zł.
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób uprawniony za błędne uznały twierdzenie podatnika, iż organ podatkowy, obliczając nadpłatę, powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania cenę transakcyjną. Sposób w jaki organ podatkowy oblicza nadpłatę i wartość rezydualną podatku akcyzowego wynika przede wszystkim z orzeczenia ETS tj. przez porównanie akcyzy zapłaconej przez podatnika z akcyzą zawartą w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu I instancji błędnie skarżący interpretuje orzeczenie ETS twierdząc, że podstawą opodatkowania nie jest w takim przypadku cena, za którą nabyto pojazd.
J. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: p.p.s.a.), tj.: art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - polegającym na jego niezastosowaniu.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w pełni popiera stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2008 r. - sygn. akt I SA/Gd 444/08. W ocenie strony uzasadnienie to wskazuje na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji (w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej) prawa materialnego tj. art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez, wbrew stanowisku Sądu I instancji, niezastosowanie wymienionego przepisu w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca przytoczyła uzasadnienie powyższego wyroku jako uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z uzasadnienia tego wynika, że ustalenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie może się odbyć z pominięciem treści art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.
Brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu do samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS (C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego) i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że w rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie, organy podatkowe przyjęły błędne założenie, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Oznaczenie rezydualnej kwoty podatku - według organów podatkowych - ma wpływać nie tylko na ustalenie tego, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do nadpłaty, ale przede wszystkim ma określać jej wysokość. Wysokość nadpłaty ustalonej przez organy podatkowe stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez podatnika, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce.
Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu zapłaconej faktycznie przez podatnika. Tymczasem z art. 90 TWE wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że wysokość tych podatków ma być taka sama. Celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Zdaniem Sądu wyrok ETS C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego nie wskazuje, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie.
Jedyne ograniczenie jakie wynika z tego orzeczenia ETS, to takie, że podatek uiszczony od nabycia samochodu w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może budzić wątpliwości, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego. Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego powinno polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia.
Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wskazać należy, że w myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy.
Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05.
Stwierdzić należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko zbadaniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia, jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane akcyzą.
W pkt 2 sentencji omawianego orzeczenia, ETS dokonał wykładni art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym stanowiąc, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
W omawianym orzeczeniu ETS jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.
Zauważyć należy, że ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek.
Należy podkreślić, że dokonana w omawianym wyroku ETS wykładnia art. 90 TWE w aspekcie przepisów prawa krajowego o podatku akcyzowym ma charakter wiążący.
Nie można zatem przy określaniu nadpłaty odstąpić od porównania kwoty podatku obciążającego nabywcę pojazdu zakupionego w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek z rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.
Należy podnieść, że jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie naruszył prawa uznając, ze w zaskarżonej decyzji prawidłowo został zastosowany art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem jego wykładni w związku z art. 90 TWE oraz wyrokiem ETS w sprawie C - 313/05.
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stanowisko zaprezentowane wyżej, jest zbieżne z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w jej art. 3.
Zupełnie zaś na marginesie Sąd zauważa, że wyrok, motywy którego posłużyły autorce skargi kasacyjnej do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, został wyrokiem NSA z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt. I GSK 922/09 uchylony, a skarga podatnika oddalona (por. także wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1827/08).
Mając powyższe na względzie na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.