Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 999/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1580/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "Ł. R. [...] – J. M., E. I." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2013 r., w przedmiocie podatku akcyzowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 359 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił spółce cywilnej "Ł. R. [...] – J. M., E. I." (dalej jako "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2009 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2012 r. w łącznej wysokości 8.957,00 zł.

Organ stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń zakupu, zużycia i sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugi oraz olejów smarowych ustalono, że ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie w okresie objętym kontrolą prowadzona była w sposób wadliwy i nierzetelny, a kontrolowana Spółka nie spełniła warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Organ uznał, że w okresie od marca 2009 r. do października 2012 r. Spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wobec czego nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W podstawie prawnej wydanej decyzji organ I instancji m.in. powołał art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust.

1. art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 i 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm. – dalej u.p.a. z 2008 r.) oraz § 1 pkt 2, § 2 pkt 1, § 4, § 5, § 6, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencja tych wyrobów oraz wykaz środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 251 ze zm. – dalej rozporządzenie z 2009 r.); § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075 ze zm. – dalej rozporządzenie z 2010 r.).

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał m.in. art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5-13, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. z 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy w związku z użyciem wyrobów akcyzowych zostały dotrzymane przez Spółkę przesłanki zwolnienia od podatku w zakresie powadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. z 2008 r. oraz w § 4-8 rozporządzenia z 2009 r. i w § 3-6 rozporządzenia z 2010 r.

Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. wywiódł, że warunkiem korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku zużycia olejów napędowych do celów żeglugi jest to, aby podmiot zużywający posiadał jednostkę pływającą. Ponadto z regulacji art. 32 u.p.a. z 2008 r. wynika, że warunkiem ww. zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, prowadzonej w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, termin wysłania lub odbioru wyrobów, miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. W przypadku naruszenia warunków zwolnienia określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. z 2008 r., zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b/ tej ustawy.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa w wodach morskich. W dniu [...] lutego 2009 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, a w dniu [...] marca 2009 r. odebrano potwierdzenie przyjęcia tego zgłoszenia. Natomiast w dniu [...] października 2012 r. Spółka dokonała zszycia i oplombowania ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, tj. po dniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Ewidencja ta została opatrzona plombą urzędową o nr [...].

Jednocześnie Spółka nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w S. o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] listopada 2012 r. Spółka dokonała zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w łącznej ilości 8.406 l (6.261 l od 1 marca 2009 r., kiedy wszedł w życie obowiązek posiadania ewidencji wyrobów zwolnionych). W momencie przyjęcia i zużycia wyrobów Spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem. Organ wywiódł, że ewidencja prowadzona przez Spółkę została poddana badaniu ksiąg podatkowych i w konsekwencji przyjęto, że prowadzona była w sposób wadliwy i nierzetelny.

Tym samym nie dano wiary, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do października 2012 r. Organ stwierdził też, że Spółka, poprzez niezłożenie oświadczenia o sposobie prowadzenia ewidencji, naruszyła też obowiązek określony w art. 32 ust. 7 u.p.a. z 2008 r. W sytuacji gdy Spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy zgodnie z ustalonym wzorem, lecz prowadziła inną ewidencję dla innych celów niż podatkowe, zawierającą informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a. z 2008 r. lub w inny sposób gromadziła niezbędne dane, to brak wymaganej prawem ewidencji nie może być uznany za uchybienie formalne eliminujące możliwość kwestionowania prawa do zastosowania obligatoryjnego zwolnienia.

Zdaniem organu samo przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugi nie stanowi wyłącznej przesłanki do uznania, iż podatnik wypełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

W ocenie organu w okolicznościach faktycznych sprawy Spółka jako podmiot zużywający olej napędowy do celów żeglugi nie dochowała wszystkich warunków niezbędnych do zwolnienia, tj. wymogów z art. 32 ust. 5 i art. 32 ust. 7 u.p.a. z 2008 r.

Spółka od powyższej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną, przywołując na wstępie treść art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3 w zw. art. 38 ust. 1, art. 32 ust. 7, ust. 8 i ust. 9 u.p.a. z 2008 r.

W ocenie Sądu, przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów, same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Sąd wywiódł, że z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r., wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie, na cele żeglugi), jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Zdaniem Sądu I instancji zasadność powyższego stanowiska znajduje również swoje potwierdzenie w treści art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.

UEL z 2003 r. Nr 283, poz. 51 – dalej Dyrektywa 2003/96/WE). Warunek materialnoprawny – zużycie oleju napędowego na cele żeglugi, uznać należy zatem za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W ocenie Sądu ze stanu faktycznego rozpoznawanej spawy wynika, iż Spółka realizując obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego, jako podmiot zużywający i posiadający jednostkę pływającą, przed dniem przyjęcia (nabycia) oleju napędowego z jego przeznaczeniem dla celów żeglugi, uchybiła obowiązkowi założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce w zakresie przestrzegania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów napędowych używanych do celów żeglugi wykazała, że nabyte paliwo zużyte zostało do celów żeglugi.

Sąd wywiódł, że po wszczęciu kontroli podatkowej przedłożona przez Spółkę ewidencja została przyjęta przez kontrolujących i zbadana. Stanowiła ona przedmiot analizy kontrolerów (obok innych dowodów źródłowych, w tym dokumentacji księgowej i dotyczącej zakupu towarów i usług), a także podstawę ustalenia, że Spółka zużyła cały nabyty olej napędowy na cele żeglugi (s. 3 i 8 protokołu kontroli).

Sąd wywiódł, że przesłanką wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było naruszenie przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w ustawie o podatku akcyzowym i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach, nie zaś wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia potwierdziły, że skarżąca zużyła nabyty olej napędowy na cele żeglugi, zatem spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy. W tym stanie rzeczy uchybienie warunkom formalnym co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza że spełniony został warunek ujawnienia w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to spełnienie, nawet ex post, umożliwiało przeprowadzenie ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Sąd wywiódł, że organy celne dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r., poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozważył czy w okolicznościach sprawy zaistniały wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r. przesłanki określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:

1. 1) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA niewłaściwego stanu faktycznego sprawy,
3. b) art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i sformułowanie niewłaściwych wskazówek co do dalszego postępowania przed organem podatkowym,
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5-13, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 1075 ze zm.), § 4 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, poz.
5. 51) poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego;
6. d) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez uchylenie się od kontroli decyzji w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia, że prowadzona ewidencja nie dawała podstaw do realizacji celu jej prowadzenia wynikającego z przepisów prawa podatkowego,

1. 2) przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5- 13, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 1075 ze zm.), § 4 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, poz.
2. 51) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nieprowadzenie ewidencji zużycia wyrobów zgodnie w powyższymi przepisami nie stanowi podstawy do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego zawiera sprzeczności. Ponadto z treści tegoż uzasadnienia nie można odczytać przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji formułując ocenę prawną, w szczególności co do tego, czy Spółka prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych, a także odnośnie tego, który przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowił podstawę prawną określenia wobec Spółki zobowiązania w podatku akcyzowym.

Kasator zarzucił też, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej językowa i celowościowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że obowiązek prowadzenia ewidencji jest elementem kontroli nad obrotem i zużywaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych z podatku ze względu na ich przeznaczenie. Brak tego elementu formalnego uniemożliwiałby taką kontrolę. Natomiast dokonana przez Sąd I instancji wykładnia spornych przepisów prowadzi do uznania, że wprowadzony został przez ustawodawcę taki sposób dokumentowania (czy wręcz jego braku) warunków zwolnienia z opodatkowania, w którym to modelu z góry zakładano by, że podatnik może lekceważyć wszelkie wymogi formalne zwolnienia, a na organach podatkowych będzie każdorazowo ciążył obowiązek prowadzenia skomplikowanego postępowania dowodowego w celu wykazania niejako za podatnika, jaka faktycznie ilość wyrobów akcyzowych "przewinęła" się w działalności podatnika oraz że podatnik rzeczywiście może skorzystać ze zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniósła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z treści tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174, oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Z treści art. 184 p.p.s.a. wynika i to, że błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 221/10, LEX nr 1071100, zob. także B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, wydanie II, s. 434-435). Zatem naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok SN z 5 czerwca 1998 r. II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, z. 11, poz. 378). W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie częściowo błędne uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji pozostaje bez wpływu na właściwy sposób jej rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. a/, b/ i d/ petitum skargi kasacyjnej nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Istota zarzutów zawartych w pkt 1 lit. c/ oraz w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny wpływu uchybień formalnych określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. z 2008 r. (oraz w rozporządzeniach z 2009 r. i 2010 r. wydanych na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.) na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem oleju opałowego na cele żeglugi.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają między innymi używane do celów żeglugi oleje napędowe, zaś w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2010 r. wyroby energetyczne – jedne jak i drugie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki określone w ust. 5-13.

Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego, jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z § 4-8 rozporządzenia z 2009 r. i § 3 - § 5 rozporządzenia z 2010 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7), ujawnienie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, termin wysłania lub odbioru wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powyższych regulacji prawnych prezentowany jest jednolity pogląd, iż w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele żeglugi, jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Podkreśla się przy tym, że analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

Zwraca się też uwagę, że zasadność tego stanowiska znajduje również swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunek materialnoprawny – zużycie oleju napędowego na cele żeglugi, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, przyjmuje się w orzecznictwie, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od podatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia., tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Podkreśla się też – zważywszy na istotę rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji, tj. informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikację tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy – że w sytuacji gdy podatnik ex post rozpoczął ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, termin wysłania lub odbioru tych wyrobów, miejsce odbioru oraz informacje o dokumentach dostawy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w przepisach wykonawczych samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r., zwłaszcza gdy równocześnie nie budzi żadnych wątpliwości i to, że zużycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, tj. do celów żeglugi.

Przy prezentacji takiego kierunku wykładni omawianych regulacji krajowych wskazuje się, że interpretacja ta koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło (por. pkt 23 preambuły ww. dyrektywy). Zauważa się przy tym, że dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie, należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12; z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 23/13, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 8/13; z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11, I GSK 714/12, I GSK 716/12, I GSK 717/12; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1350/12; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 766/13; z 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 452/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował identyczną jak Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa materialnego, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Zresztą Sąd I instancji w tej kwestii odwołał się do jednolitych poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego sprowadzające się do konkluzji, iż nieprowadzenie ewidencji zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z wymogami określonymi w zakwestionowanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz odpowiednich przepisach rozporządzenia z 2009 r. i rozporządzenia z 2010 r. stanowi wystarczającą podstawę do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, należało uznać za chybione.

Z tych więc przyczyn rozstrzygnięcie Sądu I instancji sprowadzające się do uchylenia zaskarżonej decyzji było trafne. Prawidłowy jest też kierunek wykładni kwestionowanych przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd I instancji.

Wyżej zaprezentowanej wykładni przepisów prawa materialnego organ odwoławczy nie miał na względzie wydając zaskarżoną decyzję. Jak trafnie podniósł Sąd I instancji przesłanką wydanych decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do września 2012 r. było naruszenie przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w ustawie o podatku akcyzowym oraz w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach, nie zaś wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe.

Nie jest kwestionowane, że Spółka uchybiła obowiązkowi co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Innymi słowy, Spółka ex post rozpoczęła ewidencjonowanie wyborów akcyzowych objętych zwolnieniem. Nie oznacza to jednak, jak przejęły organy obu instancji, że Spółka w ogóle nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych.

Innym natomiast zagadnieniem jest to, czy przedmiotowa ewidencja zawiera zakres informacji umożliwiających ustalenie danych określonych w art. 32 ust. 8 u.p.a. z 2008 r. Na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy ma to o tyle istotne znaczenie, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji przedmiotowa ewidencja została przyjęta przez kontrolujących i stanowiła wraz z innymi dowodami źródłowymi, tj. dokumentacją księgową i dokumentacją zakupu towarów i usług, przedmiot analizy kontrolerów i podstawę stwierdzenia w protokole kontroli, że Spółka zużyła nabyty olej napędowy na cele żeglugi. Nie bez znaczenia dla omawianej kwestii jest i to, że organ w zaskarżonej decyzji przyznał, iż Spółka "...prowadziła inną ewidencję dla innych celów niż podatkowe, lecz zawierającą informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a. z 2008 r. lub w inny sposób gromadziła niezbędne dane" (str. 5 zaskarżonej decyzji).

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że: "samo przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugi nie stanowi wyłącznej przesłanki by uznać, że Podatnik wypełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy..." (str.. 9 uzasadnienia decyzji).

Powyższe dowodzi więc, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie uznanie, iż Spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniami, zgodnie z ustalonym wzorem (por. str. 5, str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Aczkolwiek organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odnosił się do przedłożonej przez Spółkę w toku kontroli podatkowej ewidencji, to wobec przyjętego w tym rozstrzygnięciu kierunku wykładni przepisów art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. z 2008 r. oraz odpowiednich przepisów rozporządzenia z 2009 r. i rozporządzenia z 2010 r., nie sposób jednoznacznie stwierdzić, iż dowód ten był oceniony zgodnie z wszystkimi regułami obowiązującymi w procedurze wynikającej z ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Oznacza to, że jednoznaczna ocena spornej ewidencji przez Sąd I instancji nie była możliwa na obecnym etapie postępowania.

W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia przedmiotowej ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu czy w ewidencji tej ujawniono informacje określone w art. 32 ust. 8 u.p.a. z 2008 r. i przepisach wykonawczych do ustawy oraz czy informacje zawarte w ewidencji znajdowały potwierdzenie w pozostałych dokumentach, którymi Spółka dysponowała, np. w księgach podatkowych, w dzienniku połowowym, w dzienniku pokładowo-maszynowym.

Wymaga też odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji: "dokonał analizy poprawności decyzji organu w oparciu o przeprowadzenie wykładni art. 8 ust. 1 pkt 4 uakc, a nie art. 8 ust. 1 pkt 2 lit. b/ uakc oraz we wskazaniach dla organu zawarł nakaz ponownego rozpatrzenia sprawy w oparciu o art. 8 ust. 1 pkt 4 uskc".

W związku z powyższym zauważyć należy niekonsekwencję organów co do wskazania podstawy prawnej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do września 2012 r.

Otóż w decyzji organu I instancji przy określeniu podstawy prawnej jej wydania powołano art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r. Do tej regulacji prawnej odwołano się też w treści uzasadnienia tejże decyzji (str. 7 decyzji). Z kolei w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego (w jej petitum) wskazano art. 8 ust. 2 pkt 1b u.p.a. z 2008 r. Jednakże już w uzasadnieniu tejże decyzji dotyczącym wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia odwołano się do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r. (str. 7 i 8 uzasadnienia decyzji).

Powyższe wskazuje więc, że organ ponownie rozpatrując sprawę powinien rozważyć, czy w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniały podstawy prawne (a jeżeli tak, to w oparciu o które regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym) do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do września 2012 r. z tytułu użycia do celów żeglugi wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie.

Nie można nie zauważyć, że w okresie, którego dotyczą wydane decyzje, z dniem 1 września 2010 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), która dotyczyła m.in. regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b/, jak i z art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3 u.p.a. z 2008 r. Tych okoliczności nie uwzględniono przy wydaniu zaskarżonej decyzji, co uzasadnia wniosek, iż uchylenie tejże decyzji było prawidłowe. Kwestie te winien uwzględnić organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie mogły być uznane za trafne.

Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.