Uzasadnienie
I
Postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 65/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), odmówił "W." [...] Spółce komandytowej z siedzibą w miejscowości [...] wstrzymania wykonania zaskarżonej przez tę spółkę decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. (nr [...]), którą wspomniany organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w którym wskazała, że wykonanie zaskarżonej decyzji w drodze postępowania egzekucyjnego będzie skutkować koniecznością ogłoszenia upadłości spółki, a przez to strona straci koncesję na obrót paliwami ciekłymi i koncesję na odwadnianie spirytusu surowego oraz skażanie spirytusu odwodnionego. Strona dodała, że sprzedaż jej majątku trwałego uniemożliwi prowadzenie w przyszłości jakiejkolwiek działalności, a ponadto konsekwencją ewentualnych działań egzekucyjnych może być konieczność zwolnienia pracowników posiadających unikatowe specjalizacje. Spółka wskazała, że łączna wysokość zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego wynikających ze spornych decyzji wynosi około 1 700 000 zł (z odsetkami). Stwierdziła również, że na podstawie tytułów egzekucyjnych z [...] grudnia 2015 r. zostały zajęte rachunki skarżącej, a jedyne dochody spółki stanowią dopłaty wspólników i sporadyczne przychody z najmu infrastruktury technicznej. Spółka na koniec 2014 r. wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a na koniec października 2015 r. stratę netto w kwocie [...] zł.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka nie wykazała, że zostały spełnione przesłanki z art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą (mimo że generuje straty), posiada znaczny majątek i korzysta z dopłat wspólników, ale nie podejmuje nawet próby dobrowolnego regulowania swoich zobowiązań podatkowych przynajmniej w części. Sąd zwrócił także uwagę, że spółka wskazuje na swoją trudną sytuację finansowo-organizacyjną, która związana jest z działaniami organów administracji publicznej, ale "nie podejmuje próby podjęcia stosownej współpracy z tymi organami, celem zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa". Zdaniem WSA, spółka posiada aktywa o znacznej wartości ([...] zł na 31 października 2015 r.), jednak nie "nie wykorzystuje posiadanego majątku w celu poprawy sytuacji finansowej i zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa", a zatem nie zasługuje na ochronę tymczasową, o której mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. Sąd zarzucił skarżącej spółce również, że 1) "nie wykazała, że podejmuje stosowne działania celem zachowania dobrego imienia i utrzymania zaufania klientów pomimo prowadzenia sporu z organami podatkowymi", 2) "nie przejawia woli osiągnięcia takiego porozumienia, które pozwalałoby kontynuować jej działalność gospodarczą przy zabezpieczeniu fiskalnych interesów Skarbu Państwa" i że 3) "koncentruje swoją uwagę tylko na kwestionowaniu działań organów podatkowych". W ocenie WSA, te okoliczności sprawiają, że "nie znajduje racjonalnego uzasadnienia udzielenie Spółce przez Sąd ochrony tymczasowej, o której mowa w art. 61 § 3 uppsa".
II
"W." [...] Spółka komandytowa złożyła zażalenie na wspomniane postanowienie Sądu pierwszej instancji. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, iż w stanie faktycznym ustalonym przez Sąd pierwszej instancji skarżąca nie spełnia przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wykonanie zaskarżonej decyzji wywoła u skarżącej znaczną szkodę oraz trudne do odwrócenia skutki.
W uzasadnieniu autor zażalenia wskazał w szczególności, że we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji było podkreślane, że: 1) w przypadku skarżącej spółki całość prowadzonej przez ostatnie 10 lat działalności związana była tylko i wyłącznie z prowadzeniem składu podatkowego, bowiem tylko tam jest dopuszczalna produkcja wyrobów energetycznych oraz magazynowanie wyrobów spirytusowych, będące przedmiotem działalności spółki i źródłem jej dochodu, 2) ewentualna egzekucja przedmiotowych należności pieniężnych spowoduje konieczność sprzedaży majątku trwałego w postaci m.in. kolumny rektyfikacyjnej (25 m wysokości) oraz ciągów technologicznych (zbiorniki i pompy) do produkcji wyrobów energetycznych i magazynowania produktów spirytusowych, przy czym sprzedaż tych składników majątku prowadziłaby do niemożliwości wznowienia i prowadzenia jakiejkolwiek działalności w przyszłości, nawet w przypadku korzystnego rozstrzygnięcia postępowania sądowego.
Zdaniem strony wnoszącej zażalenie, w zaskarżonym postanowieniu Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do wspomnianej argumentacji, zaś całą swoją uwagę skoncentrował na założeniu, że skarżąca swoimi działaniami w sposób niewystarczający zabezpieczyła interesy Skarbu Państwa i nie podęła działań w celu uniknięcia stosowania przez organy środków przymusu. W ocenie spółki, argumentacja WSA jest całkowicie chybiona i niewłaściwa z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zażalenie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Oznacza to, że chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego bądź wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu. Wprowadzona w omawianym przepisie ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 61 § 1 p.p.s.a., w myśl której wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności.
Skoro sąd orzeka o wstrzymaniu aktu lub czynności na wniosek skarżącego, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek uzasadnienia wniosku, tak aby przekonać sąd do zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. Dla wykazania, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków nie jest wystarczające samo stwierdzenie strony. Uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zasadne w stosunku do wnioskodawcy.
W niniejszej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczył decyzji w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W zaskarżonym postanowieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było podstaw do zastosowania ochrony tymczasowej, przy czym z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że powodem takiej oceny był - z jednej strony - majątek posiadany przez spółkę, zaś z drugiej strony - zasadniczej, biorąc pod uwagę argumentację WSA - brak podejmowania przez spółkę działań zmierzających do ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu argumentacja WSA jest całkowicie chybiona, zaś dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena przesłanek wstrzymania wykonania decyzji jest nieprawidłowa.
Za kompletnie nietrafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zależy od tego, czy strona: 1) podejmuje próbę dobrowolnego regulowania swoich zobowiązań podatkowych, przynajmniej w części, 2) podejmuje "próbę podjęcia" stosownej współpracy z organami administracji publicznej, celem zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, 3) wykorzystuje swoje możliwości celem uniknięcia stosowania przez organy władzy publicznej środków przymusu, 4) wykorzystuje posiadany majątek w celu poprawy sytuacji finansowej i zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, 5) podejmuje stosowne działania celem zachowania dobrego imienia i utrzymania zaufania klientów, 6) przejawia wolę osiągnięcia porozumienia z organami podatkowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podjął nawet próby wyjaśnienia związku wspomnianych okoliczności z przesłankami wstrzymania wykonania decyzji wynikającymi z art. 61 § 3 p.p.s.a., co - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - może wynikać z tego, że takiego związku po prostu nie ma.
NSA wyjaśnia zatem, że celem instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu administracyjnego jest przede wszystkim ochrona strony skarżącej przed takimi skutkami wykonania zaskarżonego aktu, które nie będą mogły zostać odwrócone w razie ewentualnego późniejszego uwzględnienia skargi. Ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym pozwala również zagwarantować, że sądowa kontrola administracji publicznej w konkretnym przypadku będzie realna, a nie iluzoryczna. Tymczasem argumentacja Sądu pierwszej instancji kompletnie nie uwzględnia tychże celów, a zamiast tego odwołuje się do - co najmniej dyskusyjnych - obowiązków, jakie mają (w ocenie WSA) ciążyć na stronie skarżącej i których realizacja warunkuje możliwość wstrzymania wykonania decyzji. Za niezrozumiały należy również uznać zarzut WSA, że skarżąca spółka koncentruje swoją uwagę tylko na kwestionowaniu działań organów podatkowych, skoro na tym opiera się zasada skargowości.
Do przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a., można odnieść tylko te spośród argumentów Sądu pierwszej instancji, które wskazują na: 1) posiadanie przez spółkę aktywów o znacznej wartości, 2) stałe prowadzenie działalności gospodarczej, 3) brak ogłoszenia upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest nieprawidłowe.
W aktach sprawy znajdują się kopie tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, z których wynika, że organy podatkowe egzekwują od skarżącej spółki należności w wysokości 1 764 737,80 zł. Z przedłożonych kopii deklaracji VAT-7 wynika natomiast, że w okresie listopad 2015 r. - luty 2016 r. nie wykazała żadnej podstawy opodatkowania, co wskazuje w istocie na brak generowania przychodu i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. W bilansie z uwzględnieniem bufora za koniec października 2015 r. spółka wykazała aktywa trwałe w wysokości [...] zł (przy czym [...] zł to wartość budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej, zaś [...] zł to wartość urządzeń technicznych i maszyn) oraz aktywa obrotowe w wysokości [...] zł (z czego [...] zł to wartość należności krótkoterminowych z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych).
Wskazane aktywa są równoważone przez pasywa, wśród których wskazano kapitał własny ([...] zł) oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania ([...] zł, z czego [...] zł to zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o wymagalności do 12 miesięcy). Ponadto spółka przedstawiła kopie zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, z których wynika, że organ egzekucyjny wystąpił do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęcie wierzytelności pieniężnych przysługujących spółce.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze wskazane dane finansowe oraz okoliczność, że spółka obecnie w istocie nie wykazuje przychodu, a w 2014 r. i 2015 r. wykazywała przychód na poziomie kilku tysięcy złotych rocznie - uznać należy, że wyegzekwowanie od niej kwoty objętej zaskarżoną decyzją (w kontekście przystąpienia przez organy do egzekucji z majątku spółki kwoty 1 764 737,80 zł, obejmującej m.in. należności z zaskarżonej decyzji) może istotnie oddziaływać na płynność finansową spółki, co z kolei zagraża wystąpieniem skutków, które byłby trudne do odwrócenia w razie ewentualnego późniejszego uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny. Utrata płynności finansowej może doprowadzić do upadłości spółki, co w dalszej kolejności może skutkować sprzedażą jej majątku (w tym urządzeń warunkujących możliwość wznowienia działalności w razie korzystnego dla spółki rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) i zwolnieniem wykwalifikowanych pracowników przedsiębiorstwa.
Trafnie strona skarżąca zwraca również uwagę, że ogłoszenie upadłości spółki może uniemożliwić zdobycie/odzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, skoro z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) wynika, że w stosunku do podmiotu ubiegającego się o takie zezwolenie nie może być prowadzone postępowanie upadłościowe. Wskazywany przez stronę fakt nieprowadzenia działalności od 2013 r. (w związku z wygaśnięciem i nieprzedłużeniem jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) oraz treść przedłożonych bilansów czyni wiarygodnymi wyjaśnienia strony, że wykazywane aktywa obrotowe to jedynie nieściągalne zapisy księgowe, odnoszące się do okresu, kiedy spółka prowadziła działalność w składzie podatkowym. Z wyjaśnień spółki wynika, że dotyczą one należności od zagranicznych kontrahentów, którzy sprzedawali spółce półprodukty i następnie kupowali gotowy produkt.
Strony transakcji dokonywały wówczas wzajemnych kompensat należności, jednak w momencie zaprzestania działalności skarżąca nie uzyskała potwierdzenia kompensaty od kontrahentów i dlatego należności te wciąż znajdują się w księgach po stronie aktywów, a spółka pozostaje jednocześnie dłużnikiem wspomnianych kontrahentów, co również znajduje odzwierciedlenie w księgach po stronie pasywów. W związku z tym za błędną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie, a następnie - na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. - wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.
PG