Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 559/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Zakładu [...] Sp. z o. o. z/s w Łodzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie przyznania zwrotu wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór, uchylając zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.
Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew przyznał Zakładowi [...] Sp. z o.o. z/s w Łodzi kwotę 296,40 zł tytułem zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenie za dozór, sprawowany w okresie od dnia 30 września 2005 r. do dnia 11 stycznia 2006 r., ruchomości w postaci pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...].
Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy podniósł, iż wskazany pojazd w dniu 29 marca 2005 r. został usunięty w trybie art. 130a ust. 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.) na parking prowadzony przez skarżącą Spółkę. Z uwagi na fakt, iż pojazd nie został odebrany przez osobę uprawnioną w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z drogi, został uznany za porzucony i przeszedł na własność Skarbu Państwa z mocy ustawy. Pojazd został odebrany z parkingu Zakładu [...] Sp. z o.o. w dniu 11 stycznia 2006 r. przez upoważnionego pracownika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew.
W dniu 2 czerwca 2006 r. do Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wpłynęło pismo wraz z fakturą, wystawioną przez skarżącą Spółkę, na kwotę 5.199,99 zł za wykonanie usługi dozorowania przedmiotowego pojazdu w okresie od dnia 30 września 2005 r. do dnia 11 stycznia 2006 r.
Pomimo dwukrotnego wezwania Zakładu [...] Sp. z o. o. do wypowiedzenia się, czy pismo z dnia 2 czerwca 2006 r. należy traktować jako żądanie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, jak również mimo wezwania do przedstawienia dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na dozór, kalkulacji wynagrodzenia za dozór i cennika za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej, obowiązującego na parkingu prowadzonym przez skarżącą Spółkę, organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi. Dlatego też, wniesione pismo potraktowano jako żądanie zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia za dozór pojazdu.
Ustalając należne wynagrodzenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wziął pod uwagę wysokość stawki dziennej za parkowanie pojazdu, ustalonej na podstawie informacji uzyskanych od różnych podmiotów prowadzących usługi parkingowe na terenie Widzewa oraz okres czasu, jaki dozór był sprawowany. Na podstawie uzyskanych informacji ustalił średnią opłatę abonamentową miesięczną, a następnie średnią stawkę dzienną w kwocie 2,85 zł, którą pomnożył przez Ilość dni w okresie od dnia 30 września 2005 r. do dnia 11 stycznia 2006 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Zakład [...] Sp. z o.o. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż podstawą wynagrodzenia może być średnia miesięczna opłata za parkowanie samochodów osobowych na parkingach strzeżonych na terenie dzielnicy Łódź-Widzew.
Zdaniem Spółki, podstawą wynagrodzenia winny być stawki dobowe, stosowane na podobnych parkingach, na których średnia opłata dobowa wynosi 8,71 zł. Przyjęcie za podstawę miesięcznych opłat abonamentowych jest niewłaściwe z powodu, że nie są one zależne od tego, czy dany pojazd znajduje się na parkingu. Opłaty te są jedynie gwarancją posiadania miejsca do parkowania. Zazwyczaj na takich parkingach, w ciągu dnia, w momencie opuszczenia parkingu przez pojazd, na jego miejsce są przyjmowane inne samochody na określone godziny. Natomiast w przypadku strony skarżącej taka możliwość nie istnieje. Parking został bowiem utworzony tylko dla samochodów usuniętych z drogi publicznej i nie parkują na nim inne pojazdy. Stąd też Spółka nie posiada obowiązującego cennika za parkowanie pojazdu. Wysokość opłaty za parkowanie pojazdu, który jest odbierany przez właściciela, określona została przez Radę Miasta Łodzi na kwotę 50 zł za dobę, przy czym należne jej wynagrodzenie winno być powiększone o poniesione koszty holowania, załadunku oraz rozładunku pojazdu.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, iż przyjęcie w przedmiotowej sprawie średniej stawki dobowej, ustalonej na kwotę 2,85 zł było uzasadnione i odpowiadało powszechnie obowiązującym regułom postępowania, stosowanym przez jednostki prowadzące parkingi w warunkach zbliżonych do panujących na parkingu Spółki.
Odnosząc się do zarzutu, iż do wyliczenia wynagrodzenia należało przyjąć stawki dobowe, nie zaś wynikające z abonamentu miesięcznego, organ II instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd był przechowywany przez ponad trzy miesiące od momentu przejścia jego własności na rzecz Skarbu Państwa. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia powszechnie obowiązujących zasad odnoszących się do pokrywania kosztów parkowania pojazdów na dłuższy okres czasu, wykazało, iż w większości przypadków regułą jest uiszczanie przez klientów miesięcznych opłat abonamentowych również wtedy, gdy okres przechowywania obejmuje pełną liczbę miesięcy i kilka dni. Należało zatem uznać, że organ I instancji prawidłowo przyjął, jako bazę dokonanych wyliczeń, miesięczne opłaty abonamentowe.
Nadto organ odwoławczy podniósł, iż nie jest zasadnym, w świetle art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), żądanie przyznania Zakładowi [...] Sp. z o. o. zwrotu poniesionych kosztów holowania oraz załadunku i rozładunku przedmiotowego pojazdu. Wydatki te poniesione zostały przed przejęciem samochodu przez Skarb Państwa, a zatem obciążają właściciela pojazdu, uprawnionego do odbioru samochodu z parkingu w ciągu sześciu miesięcy od usunięcia z drogi. Poza wskazanym przypadkiem, przepis art. 102 § 2 powołanej ustawy nie przewiduje możliwości zwrotu dozorcy tego typu kosztów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zakład [...] Sp. z o. o. z/s w Łodzi podniósł, że wydane postanowienie narusza przepis art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, że podstawą ustalenia wynagrodzenia za dozór może być wyłącznie wysokość opłat za parkowanie samochodów na parkingach strzeżonych na terenie dzielnicy Łódź-Widzew, ustalonych w stawkach miesięcznych. Powtarzając argumenty przedstawione w zażaleniu, strona skarżąca podniosła, że wynagrodzenie za dozór należało obliczyć według stawek dobowych, stosowanych na innych parkingach. Spółka wskazała, że parkingi, od których informacje uzyskał organ podatkowy, przyjmują tyle pojazdów, ile posiadają miejsc parkingowych.
Natomiast Spółka musi zawsze dysponować pewną liczbą wolnych miejsc parkingowych, bowiem nie może odmówić przyjęcia samochodu usuniętego z ulicy. Strona skarżąca podniosła również, że w wielu innych sprawach, rozpatrywanych wcześniej w postępowaniu sądowym, WSA w Łodzi nie stwierdził nieważności postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z powodu rażącego naruszenia prawa, poprzez przyznanie wynagrodzenia za dozór według stawki 50 zł za dobę, czyli na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Łodzi. Tym samym, to ta stawka powinna być uwzględniana przy ustalaniu wynagrodzenia za dozór.
W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Swoje rozważania Sąd zaczął od wyjaśnienia, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie właściwej, przysługującej dozorcy, w tym wypadku Zakładowi [...] w Łodzi, kwoty wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu osobowego, który został usunięty z drogi publicznej w trybie art. 130a ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym i umieszczony na utworzonym dla takich pojazdów parkingu, a następnie – wobec nieodebrania przez właściciela przez okres sześciu miesięcy – przeszedł z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Dozorca domagał się od Skarbu Państwa –Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wynagrodzenia za dozór tego pojazdu za okres od chwili, gdy pojazd przeszedł na własność Skarbu Państwa do momentu odebrania go z parkingu przez upoważnionego pracownika Urzędu Skarbowego.
WSA w Łodzi zwrócił uwagę, iż strona skarżąca nie kwestionuje już, że podstawę przyznania jej wynagrodzenia za dozorowanie przedmiotowego pojazdu stanowi art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie art. 130a ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Stosownie do treści § 3 ust. 1 lit. "c" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 50, poz. 449), do przechowywania na parkingu pojazdów usuniętych z drogi w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, które to pojazdy następnie przeszły na własność Skarbu Państwa, mają zastosowanie przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc także art. 102, określający obowiązki dozorcy i jego prawo do zwrotu wydatków związanych z dozorem i do wynagrodzenia za dozór. Z treści tego przepisu wynika, że organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Przepis ten nie jest precyzyjny, bowiem nie wynika z niego, w jaki sposób należy obliczyć należność dozorcy.
Wydatki konieczne związane z wykonywaniem dozoru w tej sprawie, to wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją parkingu, skoro samochód był przechowywany na parkingu skarżącej Spółki. W zasadzie wydatki w tym zakresie nie muszą odpowiadać wydatkom ponoszonym przez inne podmioty prowadzące parkingi. Mogą być wyższe lub niższe. Ustawodawca nie mówi przecież o wydatkach odpowiadających przeciętnym wydatkom związanym z dozorowaniem rzeczy danego rodzaju, ale wskazuje na wydatki poniesione przez danego konkretnego dozorcę. Powoduje to konieczność wskazania przez dozorcę nie tylko samej kwoty odpowiadającej takim wydatkom, ale także wskazania, w jaki sposób kwota została obliczona i co się na nią składa. Organ musi bowiem mieć możliwość jej weryfikacji, a więc ustalenia, czy są to rzeczywiście wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a do tego, czy są to wydatki konieczne.
Jeszcze większe trudności występują z ustaleniem drugiego składnika należności dozorcy, to jest wynagrodzenia za dozór. Z braku jakichkolwiek wskazówek ustawodawcy, należy przyjąć, że w tym zakresie chodzi o wynagrodzenie odpowiadające zwykle wynagrodzeniu pobieranemu przez przechowawcę danego rodzaju rzeczy. Ustalone przez stronę skarżącą i przez organy stawki opłat za parkowanie samochodów osobowych na różnych parkingach na terenie Widzewa, opierają się na kalkulacji obejmującej dwa elementy: zwrot ponoszonych wydatków (koszty prowadzenia parkingu) i zakładany zysk. Oparcie obliczenia należności skarżącej Spółki na tych stawkach może więc nie odpowiadać należności, określonej w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, choć należy przypuszczać, że może być do niej zbliżone. Nie ma znaczenia, że konkretne, nawet tylko konieczne wydatki związane wykonywaniem dozoru przez Spółkę, mogą akurat okazać się wyższe, niż koszty parkowania pojazdów na innym parkingu. Jednostka reprezentująca Skarb Państwa w razie stwierdzenia takiej sytuacji może i powinna umieścić (oddać pod dozór) samochód na innym parkingu.
Reasumując, Sąd stwierdził, że ustalenie należnej Spółce kwoty z tytułu dozorowania przedmiotowego samochodu wymaga ustalenia poniesionych przez nią wydatków związanych z prowadzeniem parkingu, przy czym mogą to być tylko wydatki konieczne, oraz ustalenia wynagrodzenia odpowiadającego przeciętnemu zyskowi podmiotu gospodarczego, prowadzącego parking. Organ powinien podjąć próbę ustalenia tych wartości, a strona skarżąca powinna dostarczyć organowi dane do obliczenia należności. Pomocnym w tej kwestii może okazać się przykładowe zestawienie kosztów poniesionych przez stronę z tytułu dozoru pojazdu, przedstawione przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 20 września 2007 r.
Z uwagi na fakt, iż kwestia obliczenia należności Spółki nie została dostatecznie wyjaśniona, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie zwrotu wydatków koniecznych na rzecz dozorcy oraz wynagrodzenia dozorcy, tym bardziej, że to na dozorcy spoczywa obowiązek złożenia stosownego żądania do organu, a także ciężar udowodnienia w zakresie wykazania poniesionych przez niego wydatków koniecznych;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 836 Kodeksu cywilnego z powodu przyjęcia, że nie ustalono, czy właściwe jest obliczenie należności przysługujących skarżącemu na podstawie stawek miesięcznych (abonamentu) podczas, gdy właśnie takie wynagrodzenie jest przyjęte w stosunkach tego rodzaju, tj. przy przechowywaniu pojazdu przez dłuższy czas;
- 3) art. 145 § 1 pkt lit. "a" i "c" w związku z art. 141 § 4 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego w sprawie, w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione przez organ egzekucyjny wszystkie przesłanki z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, że wydatkami koniecznymi, związanymi z wykonywaniem dozoru, są także wydatki o charakterze ogólnym związane z prowadzeniem działalności określonego rodzaju, a nie wyłącznie wydatki konieczne związane z wykonywaniem dozoru wobec danego pojazdu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Podstawy te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna analizowana pod tym kątem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co sprawia, że nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedstawiony w podstawie kasacyjnej zarzut uchybienia przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) i art. 836 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) uznać należy za chybiony.
Zgodnie z art. 102 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór (...). Wobec braku określenia przesłanek, jakimi winien kierować się organ przyznający zarówno zwrot koniecznych wydatków, jak i wynagrodzenia za dozór, należy przepis ten interpretować ściśle, przy uwzględnieniu jego literalnego brzmienia, z poszanowaniem interesu Skarbu Państwa.
Sąd w zaskarżonym wyroku w pełni zasadnie wywiódł, że z tego uregulowania prawnego wynika, spoczywający na organie egzekucyjnym, obowiązek ustalenia wydatków koniecznych, poniesionych przez konkretnego dozorcę w związku z dozorowaniem rzeczy, nie zaś przeciętnych wydatków odpowiadających wydatkom związanym z dozorowaniem rzeczy danego rodzaju.
Ustalenie należnej Spółce kwoty z tytułu dozorowania przedmiotowego samochodu wymaga zatem ustalenia poniesionych przez nią koniecznych wydatków związanych w tym zakresie z prowadzeniem parkingu oraz ustalenia wysokości wynagrodzenia za dozór. Strona skarżąca powinna dostarczyć organowi nie tylko dane do obliczenia należności, ale także wskazać, w jaki sposób kwoty te zostały obliczone. Również w skardze kasacyjnej wskazuje się, że to właśnie na dozorcy spoczywa obowiązek wykazania wydatków koniecznych.
Przyjmując, że zawarty w art. 102 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stan faktyczny wymaga ustaleń organu, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że brak tego rodzaju ustaleń faktycznych stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 184 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku.