Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 25/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 września 2013 r., III SA/Łd 824/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2012 r., Nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] maja 2011 r., znak [...] wydane w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu (pkt 1), orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 357 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3).

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że samochód osobowy marki V. o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 24 stycznia 2006 r., a następnie został umieszczony na parkingu Z. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] października 2006 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "p.r.d.") Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i ust. 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej – służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art. 130a ust. 1 i ust. 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i ust.

2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie jest umieszczany na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Wskazał, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c p.r.d. objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i ust. 2 p.r.d., to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w art. 130a ust. 1 i ust. 2 p.r.d. i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 p.r.d.). Dodatkowo zaznaczył, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajdują zastosowanie przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności art. 102 tej ustawy. Stosownie do treści art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1 u.p.e.a. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

W niniejszej sprawie, organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu V. nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy Spółka stosownych informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załącznikach do uchwał Rady Powiatu Z. z 6 września 2002 r., nr XLVIII/426/02 oraz z 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Twierdziła przy tym, że w przypadku wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Z. jako organu uchwałodawczego. Stanowisko strony skarżącej sprowadzało się zatem w istocie do żądania zwrotu kosztów dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu.

Wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki W. numer rej. [...] w okresie od 6 lipca 2004 r. do 13 sierpnia 2008 r. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Z. w kosztach działalności operacyjnej.

Jako wynagrodzenie za dozór biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy – "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z. i kosztów parkingu depozytowego".

W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki W., nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki V. nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie.

Sąd zauważył, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że w tym zakresie należy stosować odpowiednio art. 836 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, że jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował tożsamy jak w niniejszej sprawie stan prawny i bardzo podobny stan faktyczny. Oceny prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych wyrokach mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta księgowego było niedopuszczalne. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy, takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania.

Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organu, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. W takiej sytuacji należało wystąpić do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje, również do tych spoza województwa łódzkiego. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków związanych z dozorem i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08). W przypadku, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza, że w tym zakresie organ ma pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie.

Organ ustalając Spółce wysokość należnego wynagrodzenia za dozór jest zobowiązany wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. W przypadku gdy uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli.

Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna zatem odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Sąd pierwszej instancji, za niezasadny uznał zarzut skarżącej Spółki, że winna zostać jej przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art. 130a ust.6 p.r.d. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 stwierdził, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa a prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się jedynie do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a p.r.d.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki V. nr rej. [...] (24 stycznia 2006 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (1 grudnia 2006 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej poborcy z 1 grudnia 2006 r. z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu, lecz Prezes M. W. odmówił zarówno przyjęcia upoważnienia, jak i wydania pojazdu twierdząc, że urząd zmniejszył stawkę za parkowanie pojazdów (k. 17 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się także notatki służbowe z dni: 28 grudnia 2007 r., z której wynika, że Prezes M. W. był nieobecny, a żaden z pracowników Spółki nie jest upoważniony do odbioru dokumentacji z Urzędu Skarbowego w Z. i wydania pojazdu (k. 53 akt administracyjnych) oraz z dnia 21 lutego 2008 r., z której wynika, że w tym dniu Prezes M. W. odmówił przyjęcia od poborcy skarbowego upoważnienia i wydania mu samochodu bo organ podatkowy nie wypłacił mu należności finansowych (k. 66 akt administracyjnych).

W aktach sprawy znajduje się nadto pismo Prezesa Spółki skierowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 25 lutego 2008 r., w którym podnosi on, że samochód marki V. nr rej. [...] nie zostanie wydany do czasu uiszczenia przez organ skarbowy na rachunek Spółki należnych opłat (k. 62-63 akt administracyjnych). Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że skarżąca Spółka kilkukrotnie odmówiła wydania pojazdu bez podania przyczyny. Jako gołosłowny, nie znajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym ocenił zarzut, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu ani technicznych możliwości zabrania samochodu. W sytuacji, gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jej obowiązkiem było wydanie samochodu.

Odnosząc się do notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu Sąd powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, że "(...) jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty, to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca Spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić (...)". Skoro w rozpoznawanej sprawie z notatki służbowej z 1 grudnia 2006 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Z Sp. z o.o. w Z., reprezentowane przez adwokata i zaskarżając wyrok w całości zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

1. 1. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia skargi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.);
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zbadania legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie dopuszczalności budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok w dalszym ciągu nie wyeliminował naruszenia przez organy skarbowe art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło z uchybieniem art. 67 § 1 k.p.a. i art. 72 k.p.a. w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji, gdy notatka taka nie może stanowić dowodu w sprawie.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie zgłaszanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 §1 k.p.a. powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, który w niniejszej sprawie nie był wiążący. W istocie uchylił się od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 67 § 1 i art. 72 k.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłych rozstrzygnięć co do istotnej okoliczności sprawy tj. daty końcowej dozoru.

Ostatecznie przedmiotowy pojazd został odebrany przez organ skarbowy 27 maja 2009 r., a więc po upływie trzech lat od przyjmowanej daty końcowej (tj. 1 grudnia 2006 r.) przez organy w oparciu o notatkę urzędową. W sytuacji, gdy odbiór w dniu 27 maja 2009 r. dokonany został w oparciu o prawidłowo sporządzony protokół odbioru przedmiotowego pojazdu, zaś przedstawiciel organu skarbowego nie uczynił na protokole żadnych zastrzeżeń, że pojazd miał być rzekomo wcześniej odebrany, próba zbudowania domniemania faktycznego wynika wyłącznie z taktyki organów skarbowych, które poprzez taki techniczny zabieg, polegający na zostawianiu w sekretariacie Spółki upoważnienia do odbioru, budują założenie co do istotnej okoliczności dla sprawy kiedy następuje data końcowa dozoru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. 1. naruszenie art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów, ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżąca poniosła wyższe koszty niż wynikające z jej dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżąca konsekwentnie w toku postępowania twierdziła, że wykazane przez nią koszty nabycia są we właściwej wysokości;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i może być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowywanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrażając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko w kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu marki V. o nr rej. [...], wykroczył poza zakres art. 190 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z 18 kwietnia 2013 r., I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie zakwestionował prawidłowości działań organów (likwidacyjnego i odwoławczego), polegających na ustaleniu wysokości zwrotu z tytułu koniecznych wydatków poniesionych na dozór pojazdów w oparciu o sporządzoną w dniu 9 sierpnia 2010 r. opinię biegłego rewidenta księgowego. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny na s. 18 uzasadnienia uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez "zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór", to jednak analiza dalszej części uzasadnienia pozwala przyjąć, że wskazał w tym miejscu niejako zakres przedmiotowy opinii biegłego.

Użycie sformułowania "opinia biegłego (...)" nie jest równoznaczne w tym przypadku z zakwestionowaniem jej wykorzystania do ustalenia wysokości zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Za takim właśnie rozumieniem intencji Sądu przemawia również fakt, że uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania powiązał wynikające z tego naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. wyłącznie z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., tj. z pominięciem art. 84 k.p.a. Nie można zatem przyjąć, że wskazana opinia biegłego rewidenta nie mogła służyć ustaleniu wysokości poniesionych przez M. wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w niniejszej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przedstawiony przez biegłego rewidenta księgowego sposób określenia szacunkowej wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu dozorowania jednego pojazdu przez jeden dzień wskazuje na uniwersalny charakter danych zawartych w w/w opinii, pomimo że istotnie została ona sporządzona dla potrzeb postępowania w sprawie przyznania M. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki W. nr rej. [...]. Z tego względu nie znajduje on racjonalnych przyczyn, dla których opinia ta nie mogłaby posłużyć za podstawę do wyliczenia należnych Spółce wydatków za dozór przedmiotowego samochodu marki V. o nr rej. [...], tym bardziej, że Spółka sama wysokości tych wydatków nie wykazała, a rozpatrywana sprawa jest analogiczną do tej, dla której powyższą opinię sporządzono.

Jednocześnie zauważył, że Sąd pierwszej instancji uznając niemożność oparcia wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru innych pojazdów na powyższej opinii biegłego, swego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, za wykorzystaniem przedmiotowej opinii w niniejszej sprawie przemawiała również zasada ekonomiki postępowania. Wykorzystanie opinii biegłego w ww. zakresie zostało podyktowane także stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawionym w wyrokach z dnia: 29 stycznia 2009 r., III SA/Łd 505/08, 4 lutego 2009 r., III SA/Łd 493/08 oraz III SA/ Łd 507/08, 24 czerwca 2009 r., III SA/Łd 503/08 oraz 2 lipca 2009 r., III SA/ Łd 611/08 (zapadłych w analogicznych sprawach o tożsamym, w zasadzie, stanie faktycznym i prawnym, w którym stroną było Z. Spółka z.o.o.) wskazał, że w przypadku uznania, że sprawdzenie przedłożonej przez Spółkę kalkulacji wydatków związanych z wykonywaniem dozoru wymaga posiadania wiadomości specjalnych, organ mógł zwrócić się do biegłego z zakresu księgowości o wydanie opinii. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA – odpowiednio z dnia: 17 listopada 2009 r., I OSK 586/09, I OSK 588/09, a także 4 lutego 2010 r., I OSK 1194/09 oraz I OSK 1195/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota podniesionych w niej zarzutów naruszenia powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Prawo o ustroju sądów administracyjnych jak i Kodeksu postępowania administracyjnego sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował fakt ustalenia przez organ istotnej okoliczności stanu faktycznego jakim było określenie końcowej daty okresu za jaki miał być przyznany Spółce zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu na podstawie notatki urzędowej, która nie mogła być dowodem w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu, w tym przestrzegania reguł przyjętych w przepisach prawa procesowego w granicach sprawy. Powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w celu wzmocnienia argumentacji fragmentów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r., I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 wydanych w analogicznych sprawach nie stanowi naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór samochodu osobowego marki V. o nr rej. [...], a mianowicie od dnia 24 stycznia 2006 r. – usunięcia przedmiotowego pojazdu z drogi i umieszczenia na parkingu Spółki do dnia 1 grudnia 2006 r.– stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu.

Zauważyć należy, że Sąd w dalszej części uzasadnienia odniósł się do zarzutu Spółki, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie. W tej kwestii powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że pogląd ten podziela i rozważania w nich zawarte mają również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał, że pogląd wyrażony w tych wyrokach jest w tej sprawie wiążący. W tym przypadku skorzystanie z dorobku orzeczniczego Sądu drugiej instancji nie stanowi rozstrzygania poza granicami sprawy.

Wskazać należy, że z przepisów art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wynika, że czynności postępowania dowodowego – ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Notatka urzędowa nie może być zakwalifikowana do dowodów dających podstawę do ustalenia stanu faktycznego. To jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut Spółki oparcia rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia daty końcowej okresu, za który przysługują jej świadczenia z tytułu dozoru przedmiotowego pojazdu byłby trafny w sytuacji, gdyby okoliczności podane w notatce urzędowej zostały przez nią podważone. Obowiązek Spółki wydania pojazdu na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego wynika z art. 102 § 1 u.p.e.a. Dozorca od tego obowiązku nie może się uchylić przez uzależnienie w/w podmiotów od spełnienia postawionych warunków, gdyż przepisy prawa takiego uprawnienia mu nie przyznają. W niniejszej prawie Spółka faktu stawienia się poborcy skarbowego w dniu 1 grudnia 2006 r. w celu odbioru przedmiotowego samochodu nie kwestionuje, podważa jedynie uznanie tej daty za datę końcową przechowywania tego samochodu.

W tym kontekście przypisywanie zasadniczego znaczenia notatce urzędowej co do jej waloru dowodowego przy bezspornym ustaleniu, że Spółka nie wydała poborcy skarbowemu w tym dniu przedmiotowego samochodu, nie mogło skutecznie podważyć prawidłowości ustalenia daty końcowej okresu, za który ma ona otrzymać przysługujące świadczenia.

Na uwzględnienie nie zasługuje również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przedmiotowa sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy, zaś wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I OSK 1446/12 i OSK 1447/ 12 nie dotyczyła niniejszej sprawy, nie była zatem wiążąca. Oznacza to, że przepisy art. 190 i 153 p.p.s.a. nie były w tej sprawie stosowane, co czyni zarzut ich naruszenia nieskutecznym.

Ponadto sposób sformułowania powyższego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania oceny ustaleń faktycznych i przyjęcia, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy powinny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym. Zauważyć jednak należy, że pomiędzy tym zarzutem a jego uzasadnieniem występuje rozbieżność. W takim przypadku pierwszeństwo należy przypisać podstawie kasacyjnej, która została określona w sposób, który nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, a do sprawy podatkowej.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a, którego istota sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że opinia biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez M. kosztów dozoru samochodu osobowego marki W. nr rej. [...], a więc wydana w innej sprawie, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, z uzasadnień wyroków NSA z 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wynika, aby podzielono pogląd organu o możliwości wykorzystania opinii biegłego wydanej w jednej sprawie do innych analogicznych spraw lecz dotyczących innych pojazdów i innych okresów ich przechowywania.

Sąd we wskazanych wyrokach stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym przy ustalaniu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu należy ustalić rzeczywiste, konkretne wydatki poniesione przez dozorcę w stosunku do określonego pojazdu.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie przyjął, że oparcie przez organ wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki V. o nr rej. [...] a w konsekwencji rozstrzygnięcia jedynie na opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., wydanej w innej sprawie, a więc bez uwzględnienia faktycznych wydatków i wynagrodzenia za dozór dotyczących przedmiotowego samochodu, stanowiło naruszenie art. 84 k.p.a. w zw. z art. 102 § 2 u.p.e.a.

Wskazać należy, że art. 102 § 2 u.p.e.a. przewiduje przyznanie przez organ egzekucyjny na żądanie dozorcy dwóch rodzajów świadczeń: zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór. Ustalając wysokość pierwszego z tych świadczeń należy podać konkretne, odnoszone do danego dozorcy i określonego pojazdu rzeczywiste wydatki poniesione przez dozorcę związane z wykonywaniem dozoru (por. wyroki NSA: z 17 listopada 2009r., I OSK 585/09, z 2 lipca 2008 r., I OSK 62/08, z 20 lutego 2007 r., I OSK 1797/06, z 8 września 2006 r., I OSK 1185/05).

Ponadto z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że dozorca powinien wskazać nie tylko konieczne wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ale również przedstawić sposób obliczenia tych kwot. W przypadku, gdy dozorca zgłaszający roszczenie z tytułu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru nie przedstawi żadnych dowodów i wyliczeń określających wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ich ustalenie następuje na podstawie dowodów podejmowanych przez organ z urzędu. Dowody te w sprawach dozoru mogą odnosić się do kosztów ponoszonych przez podmioty prowadzące tego rodzaju działalność (por. wyroki NSA: z 18 czerwca 2009 r., I OSK 831/08, I OSK 832/08 oraz I OSK 833/08).

Ustalając wysokość drugiego z tych świadczeń – wynagrodzenie za dozór, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że omawiany przepis nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to jednak dopuszcza się możliwość stosowania w tym zakresie odpowiednio art. 836 Kodeksu cywilnego, dotyczący umowy przechowania. Oznacza to, że w przypadku, gdy wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Przyjmuje się, że w rozumieniu art. 836 Kodeksu cywilnego wysokość wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach powinna zostać ustalona na podstawie kryterium wynagrodzenia faktycznie stosowanego najczęściej przez innych przechowawców na terenie, w miejscu, gdzie przechowawca wykonuje umowę i dla rzeczy danego rodzaju. Przy określaniu takiego wynagrodzenia należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu oraz powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości (por. wyrok NSA z 16 lutego 1999 r., I SA/Wr 2390/97, ONSA 2000/1/28, uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2010 r., I OPS 1/10, ONSAiWSA 2011/1/3).

Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że posłużenie się – przy obliczaniu wysokości wynagrodzenia za dozór – stawkami stosowanymi przez podmioty prowadzące parkingi depozytowe, pozwala na ustalenie wynagrodzenia za dozór konkretnego pojazdu w sposób bardziej precyzyjny i w większym stopniu odpowiadający istocie tego wynagrodzenia, niż posłużenie się stawkami stosowanymi przez podmioty prowadzące inne parkingi (wyroki NSA: z 4 lutego 2010 r. I OSK 1194/09 i z 17 listopada 2009 r., I OSK 585/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia prawidłowo stwierdził, że zapadło ono z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i 84 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjął, że skoro Spółka nie podała jakie poniosła konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, nie przedstawiła stosownych dokumentów ani nie wykazała sposobu ich wyliczenia poza odwołaniem się do uchwały Rady Powiatu Z., obowiązek ich ustalenia i wyliczenia należał do organu. Trafnie uznał, że organ określając wysokość należnych M. koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki V. o nr rej. [...] za okres od 24 stycznia 2006 r. do 1 grudnia 2006 r. powinien ustalić rzeczywiste, konkretne wydatki poniesione przez danego dozorcę na wykonywanie dozoru przedmiotowego samochodu i sposób ich obliczenia oraz uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy, a także wielkość składowanego samochodu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno skarga kasacyjna Z. Sp. z o.o. w Z., jak i skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie zawierają usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.