Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2902/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt IIISA/Łd 745/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie przyznania kosztów dozoru, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], (pkt 1),orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się w wyroku (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 357 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3).

Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 2 czerwca 2005r. został usunięty z drogi samochód osobowy marki Fiat 126p nr rej. [...], który następnie umieszczono na parkingu Z. Sp. z o.o. w Z. (dalej w skrócie Z. lub Spółka).

W dniu 8 grudnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo Spółki z dnia 5 grudnia 2006 r. informujące o nieodebraniu pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia usunięcia go z drogi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], orzekł o przejściu na rzecz Skarbu Państwa pojazdu m-ki Fiat 126p nr rej. [...].

W dniach 21 marca 2007 r., 20 kwietnia 2007 r. oraz 19 lutego 2008 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w Z. w celu odebrania samochodu, jednakże ze sporządzonych przez poborcę skarbowego notatek służbowych wynika, że, przedmiotowego pojazdu nie wydano bez podania przyczyn. Pojazd został odebrany przez organ likwidacyjny w dniu 26 maja 2009 r.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie do podania wysokości wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji kosztów podała, że podstawę prawną do kalkulacji należności za parkowanie pojazdów stanowią cenniki opłat, będące załącznikami do stosownych uchwał Rady Powiatu [...] w tym przedmiocie. Jednocześnie wyjaśniła, że dokładne obliczenie należności za dozór pojazdu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie określona data jego odbioru.

W toku dalszego postępowania Spółka sprecyzowała, że wniosek o przyznanie wynagrodzenia dotyczy okresu od usunięcia pojazdu z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru i winno być wypłacone w oparciu o uchwały Rady Powiatu [...]. Obejmuje ono czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi, przyjęcie pojazdu na parking oraz jego parkowanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], włączył opinię biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010r. wydaną w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...]. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ta opinia będzie stanowić dowód do ustalenia żądania dozorcy, z uwagi na fakt, iż została wydana wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. i § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237) oraz art.123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm., dalej w skrócie K.p.a.), przyznał Z. Sp. z o.o. w Z. koszty dozoru w łącznej wysokości 3.578,30 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 2 czerwca 2005 r. do dnia 21 marca 2007 r. w kwocie 3.231,19zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 347,11 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa w/w samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...].

Na skutek złożonego przez Spółkę na powyższe postanowienie zażalenia sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej [...], który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 u.p.e.a. oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w sprawach dotyczących jednostki prowadzącej parking strzeżony, należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.),ma zastosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a. Podstawę prawną do stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie w/w pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne są zawarte w aktualnie obowiązującym § 3 ust.1lit.c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy podał, że z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ likwidacyjny jest zobowiązany przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Przepis ten nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, że do ustalenia zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu winny znaleźć zastosowanie stawki uchwalone przez Radę Powiatu [...]. Wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania wyjaśniającego Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Podała jedynie, że w niniejszej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu [...]. Mając powyższe na uwadze, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Z. kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż została wydana wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. Biegły rewident księgowy w przedmiotowej opinii podał, że Z. wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, przy czym koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident księgowy wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za w/w okres. Przedłożone dane zostały porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident księgowy stwierdził, że koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do zaliczenia ich do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto, w ocenie biegłego rewidenta księgowego, do tych kosztów nie mogą zostać zaliczone również koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1.840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, że koszty działalności Z. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident księgowy przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika także z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły rewident księgowy określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że przyjęty przez biegłego rewidenta księgowego wskaźnik jest dla Spółki korzystny. Biegły rewident księgowy przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r., które stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał, że zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w niniejszej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w [...] dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane stawki dobowe obejmowały bowiem łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Nie dotyczy ono opodatkowania danej czynności. Z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) wynika, że podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 maja 2011 r. zatem prawidłowo orzeka o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi Z. Sp. z o.o. w Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 84 § 1 K.p.a., polegającego na:

1. obrazie przez organy skarbowe przepisów postępowania administracyjnego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami wskazanymi w zarzutach zgłoszonych w sprawie, gdzie była wydawana, a zwłaszcza w sytuacji, gdy zwrot koniecznych wydatków – jeśli przyjąć orzecznictwo sądów administracyjnych preferujące stosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a. – powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, jak również specyfikę parkingu prowadzącego dozór,
2. niesłusznym przyjęciu za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym Spółki momentu jedynie przybycia do siedziby Spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru pojazdu, któremu to przybyciu nie towarzyszyły ani rzeczywista wola, ani możliwości techniczne do odbioru pojazdu z parkingu i przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za taki stan rzeczy na Spółkę, uzasadniając, w oparciu o notatkę sporządzoną przez pracownika skarbowego, że to Prezes Spółki nie chciał wydać pojazdu, w sytuacji, gdy stanowisko Spółki, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dla organów posiadających określone środki przymusu, nie ma w istocie żadnego znaczenia,
3. niesłusznym uznaniu, że oba świadczenia, tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór, są kwotami brutto, w sytuacji gdy przepis art. 102 § 2 u.p.e.a. – jeśli przyjąć orzecznictwo sądów administracyjnych preferujące stosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a. – wymaga wyodrębnienia dwóch składników (zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia), a nie łącznie dwóch tych pozycji, a nadto w sytuacji, gdy w innym miejscu skarżonego rozstrzygnięcia (strona 14 uzasadnienia skarżonego postanowienia), tłumacząc zaniechania organów w skutecznym i prawidłowym uzyskaniu informacji na temat wynagrodzenia za dozór u innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie w obszarze wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej, argumentuje, że pozyskane przez organ odwoławczy informacje nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór, bowiem wypłacane stawki dobowe obejmowały łączną kwotę bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór, a przecież to organ skarbowy powinien tak dobrać podmioty, od których uzyskuje informacje, aby odpowiadały one przepisom, które sam chce stosować w sprawie, tj. art.102 § 2 u.p.e.a.

W ocenie skarżącej Spółki, powołane uchybienia w procedowaniu doprowadziły organ pierwszej instancji do zastosowania błędnej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, co w efekcie skutkowało dokonaniem błędnej subsumcji, a więc nastąpiło również z obrazą przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b, 5c oraz pkt. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z przepisami prawa miejscowego, tj. uchwałą Rady Powiatu [...] z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] – załącznik do uchwały określający opłaty za dozorowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej na zlecenie Policji w trybie ustawy Prawo o ruchu drogowym – poprzez jej niesłuszne niezastosowanie wynikające z błędnej wykładni, sprowadzającej się w istocie do konstatacji, że przepisy prawa miejscowego nie wiążą Skarbu Państwa a jedynie osoby fizyczne (pierwotnych właścicieli pojazdów, które w drodze przymusu państwowego zostały usunięte z drogi publicznej na zlecenie Policji i umieszczone na parkingu depozytowym wyznaczonym przez Starostę),
2. art. 102 § 2 u.p.e.a., poprzez niesłuszne jego zastosowanie w realiach tej sprawy, które w istocie oparte jest jedynie na wykształconej – w ślad za forsowanym stanowiskiem organów skarbowych – linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy stosowanie tego przepisu w sprawach o przyznanie uprawnionemu podmiotowi należnych opłat za dozorowanie pojazdu usuniętego z drogi publicznej w trybie ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wynika literalnie z przepisów ustawowych (wykładnia contra legem), podczas gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dacie usunięcia spornego pojazdu z drogi publicznej i w okresie jego dozorowania na parkingu wyznaczonym przez Starostę [...]) określały według jakich opłat (ustalonych uchwałą Rady Powiatu [...]) należne jest Spółce wynagrodzenie za przechowywanie, dozorowanie i strzeżenie przedmiotowego pojazdu usuniętego na zlecenie Policji,
3. § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011r.) w zw. z art. 180 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w/w przepisów w realiach tej sprawy, a polegającej na przyjęciu błędnego założenia, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli i na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się swego prawa własności do tego pojazdu, czy też że Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym tej sprawy wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela co do zrzeczenia się własności, a co koresponduje z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt P 4/06, stwierdzającego niekonstytucyjność konstrukcji prawnej o odjęciu prawa własności bez prawomocnego orzeczenia sądu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uwzględnienie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Jednocześnie, skarżąca Spółka mając na uwadze okoliczność, że w podobnych sprawach tego rodzaju, pomiędzy tymi samymi stronami złożyła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 40/12 oraz sygn.akt III SA/Łd 1210/11), wniosła o zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] postanowieniem z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 686/12 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie, a następnie postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 686/12 podjął zawieszone postępowanie.

Ponadto Spółka w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu, nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w piśmie z dnia 9 września 2013 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w tej kwestii jest niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku podał, że organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 K.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że w niniejszej sprawie jest bezsporne, iż w dniu 2 czerwca 2005r. przedmiotowy pojazd marki Fiat 126p nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję i umieszczony na parkingu Z. Sp. z o.o. w Z.. Na skutek nieodebrania przez właściciela pojazdu w okresie 6 miesięcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. orzekł o przejściu w/w pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art.130a ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust.1 i ust. 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust.8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej – służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art. 130 a ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i ust.

2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie jest umieszczany na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c ustawy). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 cyt. ustawy, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Wskazał, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c powołanej ustawy są objęte kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy, to znajdują one zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia należności w związku z pozostawaniem pojazdu na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w art. 130a ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust.10 w/w ustawy).

Ponadto podał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust.10 ustawy Prawo o ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajdują zastosowanie przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności art. 102 tej ustawy. Przepis art.102 § 1 zd.1 u.p.e.a. stanowi, że dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1 tej ustawy. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wskazał, że organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) potwierdzających poniesienie koniecznych wydatków związanych ze sprawowaniem dozoru pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...]. Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Podała jedynie, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] oraz, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu [...], jako organu uchwałodawczego. W istocie stanowisko Spółki sprowadzało się do żądania zwrotu kosztów dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu.

W konsekwencji organ, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rej. [...] w okresie od dnia 6 lipca 2004 r. do dnia 13 sierpnia 2008 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu, powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...], stanowiło to naruszenie art. 84 K.p.a. Rozstrzygnięcie sprawy oparto bowiem na opinii wydanej w innej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zauważył, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że w tym zakresie należy stosować odpowiednio art. 836 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestia przyznania Spółce zwrotu wydatków związanych z dozorem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Spółce należności za dozorowanie pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...] w okresie od dnia 21 lutego 2004 r. do dnia 16 grudnia 2005 r., zaś w drugiej sprawie przyznano Spółce należność za dozorowanie samochodu marki Żuk nr rej. [...] w okresie od dnia 20 czerwca 2007 r. do dnia 13 marca 2008 r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki, oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. 94341. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokami z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12 oddalił skargi. Na skutek wniesienia przez Spółkę skarg kasacyjnych sprawy rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który powołanymi wyrokami z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 uchylił oba wyroki Sądu pierwszej instancji i przekazał obie sprawy do ponownego rozpoznania. Niewątpliwie w niniejszej sprawie, ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych wyrokach mają istotne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta księgowego. Wysokość poniesionych koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy, takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i dotyczyć określonego pojazdu. Wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Należnego stronie wynagrodzenia za dozór nie można zatem ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu co do tego, że organ nie ma możliwości określenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w [...] nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości.

Organ ustalając Spółce wysokość należnego wynagrodzenia za dozór, jest zobowiązany wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna zatem odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot związanym ze sprawowaniem dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut Spółki, że przyznana należność za dozorowanie pojazdu powinna być obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art. 130a ust.6 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 wskazał, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa a prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art.130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 tej ustawy.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Fiat 126p nr rej. [...] (2 czerwca 2005 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (21 marca 2007 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 22 marca 2007 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu, lecz Prezes Spółki [...] odmówił zarówno przyjęcia upoważnienia, jak i wydania pojazdu bez podania przyczyny (k. 21 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się również trzy inne notatki służbowe a mianowicie:

• z dnia 22 marca 2007r., z której wynika, że w tym dniu Prezes Spółki [...] odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu (k.19 akt administracyjnych);
• z dnia 23 kwietnia 2007r., z której wynika, że w tym dniu pracownicy Spółki odmówili wydania pojazdu wskazując, iż Prezes Spółki jest nieobecny, nie ma z nim kontaktu, a nikt z obecnych pracowników nie jest upoważniony do odbioru upoważnienia i wydania pojazdu (k. 35 akt administracyjnych);
• z dnia 19 lutego 2008 r., która wskazuje, iż w tym dniu pracownicy Spółki odmówili wydania pojazdu podając, że Prezes Spółki jest nieobecny, a nikt z obecnych pracowników nie jest upoważniony do odbioru upoważnienia i wydania pojazdu (k. 49 akt administracyjnych).

Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że Spółka odmówiła poborcy skarbowemu wydania pojazdu, przy czym pierwsza odmowa miała miejsce w dniu 22 marca 2007 r., zaś jej przyczyną było to, że Spółka nie otrzymała od organu należnych opłat za dozór. W sytuacji gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., obowiązkiem Spółki było wydanie samochodu.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu, ponownie powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, "(...) jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty, to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca Spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić (...)". Powyższe rozważania mają zastosowanie także w niniejszej sprawie. Skoro z treści notatki służbowej z dnia 22 marca 2007r. wynika, iż poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie jej wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie Spółka takiego dowodu nie przeprowadziła. Organy zatem słusznie przyjęły, że Spółce przysługuje należność za dozór przedmiotowego pojazdu w okresie od dnia 2 czerwca 2005r. do dnia 22 marca 2007r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] podał również, iż przepis art. 102 § 2 u.p.e.a., ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Niewątpliwie należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt I OSK 1399/08, LEX nr 529910).

Wskazał, iż organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym wyroku oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce, zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej [...], reprezentowany przez radcę prawnego i zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez mylne uznanie, że organy administracji błędnie zastosowały art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 84 K.p.a., przyznając dozorcy, w oparciu o opinię wydaną w innej sprawie, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu Fiat 126p, nr rej. [...], poprzez ich określenie w uśrednionej wysokości na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych – bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie przesądził, że organy administracji naruszyły art. 84 K.p.a. w odniesieniu do zwróconych wydatków koniecznych, a wskutek bezpodstawnej odmowy przedstawienia przez skarżącą Spółkę wydatków, jakie poniosła z tytułu dozoru w/w samochodu, postępowanie organów administracji było prawidłowe;
2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 77 § 4 K.p.a. oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 84 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 K.p.a., przez uznanie braku możliwości przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu osobowego marki Fiat 126p, nr rej. [...] w oparciu o dowód w postaci opinii wydanej w innej sprawie, podczas gdy posłużenie się tą opinią w rozpoznawanej sprawie znajduje umocowanie w normie art. 75 § 1 K.p.a. i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jest racjonalne, bowiem na podstawie art. 77 § 4 K.p.a. za fakt niewymagający dowodu należy uznać, iż samochód dozorowany, tj. Fiat 126p, jak i samochód, którego dotyczy opinia, tj. Wartburg, są typowymi samochodami osobowymi, o bardzo niskiej wartości, których dotyczy taki sam zakres obowiązków dozorcy, te same okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak i warunki sprawowania pieczy nad tymi pojazdami, zbliżona wielkość i powierzchnia niezbędna do ich składowania, a także w stosunku do których Spółka nie zgłosiła wykonania jakichkolwiek czynności niestandardowych, co ponadto, w razie ustalenia obowiązku sporządzenia odrębnej opinii biegłego w odniesieniu do samochodu Fiat 126p o wartości 120 zł, obciąży Spółkę – wskutek bezpodstawnej odmowy przedstawienia wydatków poniesionych z tytułu dozoru – kosztami kolejnej opinii, co stanowi o pogorszeniu zaskarżonym wyrokiem sytuacji prawnej skarżącej;
• art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., przez niewystarczające i sprzeczne wyjaśnienie motywów uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, co powoduje, że brak jest właściwych wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji, nie stwierdzając zawyżenia bądź zaniżenia kwoty zwrotu koniecznych wydatków za dozór samochodu Fiat 126p nr rej. [...], uznał sprawę i w tym zakresie za niewyjaśnioną przez organy administracji, jednocześnie wskazując, że było to konsekwencją braku możliwości, z powodu postawy Spółki, bezpośredniego ustalenia wysokości koniecznych wydatków, jakie poniosła skarżąca, co powoduje też nałożenie na organy administracji nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poniesienie przez Spółkę wydatków związanych z dozorem samochodu Fiat 126p, doskonale znanych skarżącej, których ona sama, wbrew obowiązkowi, nie dostarczyła.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu [...] do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podał m.in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w zaskarżonym wyroku wykroczył, z naruszeniem art.170 p.p.s.a., poza zakres oceny prawnej zawartej w wyrokach NSA z dnia 18 kwietnia 2013r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 w kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu w w/w sprawach. W uzasadnieniach tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym miejscu nie zakwestionował prawidłowości działań organów (likwidacyjnego bądź odwoławczego), polegających na ustaleniu wysokości zwrotu z tytułu koniecznych wydatków poniesionych na dozór pojazdów w oparciu o sporządzoną w dniu 9 sierpnia 2010 r. opinię biegłego. Wprawdzie NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez "zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór", jednakże analiza dalszej części uzasadnienia pozwala przyjąć, że NSA wskazał w tym miejscu niejako zakres przedmiotowy opinii biegłego. Użycie przez NSA sformułowania "opinia biegłego (...)" nie jest równoznaczne w tym przypadku z zakwestionowaniem jej wykorzystania do ustalenia wysokości zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Za takim właśnie rozumieniem intencji Sądu przemawia również fakt, że Sąd uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania powiązał wynikające z tego naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. wyłącznie z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., tj. z pominięciem art. 84 K.p.a. Nie można zatem przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że wskazana opinia biegłego rewidenta nie mogła służyć ustaleniu wysokości poniesionych przez Z. wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] o słuszności powyższego stanowiska świadczy także przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacja odnosząca się w całości do kwestii wynagrodzenia za dozór, a nie koniecznych wydatków. Sąd drugiej instancji wskazał okoliczności, które powinny być uwzględnione przy określaniu wynagrodzenia za dozór. Wysokość ta musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków" i nie można jej ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych dotyczących uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na niekonsekwencję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], który w zaskarżonym wyroku stwierdził niemożność wykorzystania opinii biegłego z dnia 1 sierpnia 2010 r., jako podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu Fiat 126p nr rej. [...] pomimo, iż wcześniej wskazał, że sporządzenie tej opinii było konsekwencją braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości m.in. koniecznych wydatków poniesionych na dozór.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że przedstawiony przez biegłego sposób określenia szacunkowej wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu dozorowania jednego pojazdu przez jeden dzień wskazuje na uniwersalny charakter danych zawartych w w/w opinii, pomimo że istotnie została ona sporządzona dla potrzeb postępowania w sprawie przyznania Z. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Z tego względu nie znajduje on racjonalnych przyczyn, dla których opinia ta nie mogłaby posłużyć za podstawę do wyliczenia należnych Spółce wydatków za dozór przedmiotowego samochodu Fiat 126p nr rej. [...], tym bardziej, że Spółka sama wysokości tych wydatków nie wykazała, a rozpatrywana sprawa jest analogiczną do tej, dla której powyższą opinię sporządzono. Jednocześnie zauważył, iż Sąd pierwszej instancji uznając niemożność oparcia wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru innych pojazdów na powyższej opinii biegłego, swego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił.

Następnie autor skargi kasacyjnej przedstawił argumentację wskazującą na zasadność i celowość wykorzystania przedmiotowej opinii biegłego rewidenta w rozpoznawanej sprawie. Przemawia za tym nie tylko treść art. 75 §1 K.p.a., ale również zasada ekonomiki postępowania. Wykorzystanie opinii biegłego w w/w zakresie zostało podyktowane treścią art. 170 p.p.s.a., a także stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] przedstawionym w wyrokach z dnia: 29 stycznia 2009 r., III SA/Łd 505/08, 4 lutego 2009 r., III SA/Łd 493/08 oraz III SA/ Łd 507/08, 24 czerwca 2009 r., III SA/Łd 503/08 oraz 2 lipca 2009 r., III SA/ Łd 611/08 (zapadłych w analogicznych sprawach o tożsamym, w zasadzie, stanie faktycznym i prawnym). Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA – odpowiednio z dnia: 17 listopada 2009 r., I OSK 586/09, I OSK 588/09, a także 4 lutego 2010 r. I OSK 1194/09 oraz I OSK 1195/09.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej błędnie uznał, że organy nieprawidłowo zastosowały art. 102 §2 u.p.e.a w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 84 K.p.a. przyznając dozorcy, w oparciu o dowód w postaci opinii wydanej w innej sprawie, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu poprzez ich określenie w uśrednionej wysokości na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych skarżącej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło również Z. Sp. z o.o. w Z., reprezentowane przez adwokata i zaskarżając wyrok w całości zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

1. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA [...] w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA [...] legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA [...] uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a.);
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 67 § 1 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zbadania przez WSA [...] legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...] w zakresie dopuszczalności budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu [...] do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podała, że zaskarżony wyrok w dalszym ciągu nie wyeliminował naruszenia przez organy skarbowe art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a., poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło z uchybieniem art. 67 §1 K.p.a. i art. 72 K.p.a. w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji, gdy notatka taka nie może stanowić dowodu w sprawie. Na podstawie notatki urzędowej dotyczącej istotnej okoliczności faktycznej nie można budować podstawy rozstrzygnięcia, gdyż notatka taka nie ma waloru dowodu, a jedynie na podstawie dowodów może być ustalana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zaś strona w toku postępowania administracyjnego może odnieść się i kwestionować wyłącznie w prawidłowy sposób zebrane i zgromadzone dowody w sprawie, a nie zapiski, adnotacje, czy notatki.

Wskazała, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie zgłaszanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 §1 K.p.a. powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, który w niniejszej sprawie nie był wiążący. W istocie uchylił się od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art.67 § 1 K.p.a. i art. 72 K.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłych rozstrzygnięć co do istotnej okoliczności sprawy tj. daty końcowej dozoru.

Ostatecznie przedmiotowy pojazd został odebrany przez organ skarbowy w dniu 26 maja 2009 r., a więc po upływie dwóch lat od przyjmowanej daty końcowej (tj. 21 marca 2007 r.) przez organy w oparciu o notatkę urzędową. W sytuacji, gdy odbiór w dniu 26 maja 2009 r. został dokonany w oparciu o prawidłowo sporządzony protokół odbioru przedmiotowego pojazdu, zaś przedstawiciel organu skarbowego nie uczynił na protokole żadnych zastrzeżeń, że pojazd miał być rzekomo wcześniej odebrany, próba zbudowania domniemania faktycznego wynika wyłącznie z taktyki organów skarbowych, które poprzez taki techniczny zabieg, polegający na zostawianiu w sekretariacie Spółki upoważnienia do odbioru, budują założenie co do istotnej okoliczności dla sprawy kiedy następuje data końcowa dozoru.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej [...] nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., to jednak istota podniesionych w niej zarzutów sprowadzała się do zakwestionowania i polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał, że opinia biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Z. koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...], a więc wydana w innej sprawie, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w zaskarżonym wyroku nie naruszył art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 84 K.p.a., gdyż nie wykroczył poza zakres oceny prawnej wyrażonej w wyrokach NSA z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Z uzasadnień powołanych wyroków nie wynika, aby podzielono pogląd organu o możliwości wykorzystania opinii biegłego wydanej w jednej sprawie do innych analogicznych spraw, lecz dotyczących innych pojazdów i innych okresów ich przechowywania. Sąd drugiej instancji we wskazanych wyrokach stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym przy ustalaniu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu należy ustalić rzeczywiste, konkretne wydatki poniesione przez dozorcę w stosunku do określonego pojazdu.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zasadnie przyjął, że oparcie przez organ wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Fiat 126 p nr rej. [...], a w konsekwencji rozstrzygnięcia - na opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., wydanej w innej sprawie, a więc bez uwzględnienia faktycznych wydatków i wynagrodzenia za dozór dotyczących przedmiotowego samochodu stanowiło naruszenie art. 84 K.p.a. w zw. z art. 102 § 2 u.p.e.a.

Powyższego stwierdzenia nie zmienia treść art. 75 §1 K.p.a. oraz powoływana przez organ zasada ekonomiki procesowej wynikająca ze znacznej ilości (273) analogicznych spraw administracyjnych w tym przedmiocie. W takim przypadku, brak jest również podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 84 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 K.p.a., gdyż pogarsza sytuację Spółki, która musiałaby ponieść koszty nowej opinii biegłego, w istocie powielającej opinię z dnia 9 sierpnia 2010r.

Wskazać należy, iż art.102 § 2 u.p.e.a. przewiduje przyznanie przez organ egzekucyjny na żądanie dozorcy dwóch rodzajów świadczeń: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenie za dozór. Należności te winny zatem odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzeniu za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1768/06, LEX nr 347847).

Ustalając wysokość pierwszego z tych świadczeń należy podać konkretne, odnoszone do danego dozorcy i określonego pojazdu rzeczywiste wydatki poniesione przez dozorcę związane z wykonywaniem dozoru (por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2009r., sygn. akt I OSK 585/09, z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 62/08, z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 1797/06, z dnia 8 września 2006 r., sygn. akt I OSK 1185/05). Ponadto, z art.102 § 2 u.p.e.a. wynika, że dozorca powinien wskazać nie tylko konieczne wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ale również przedstawić sposób obliczenia tych kwot.

W przypadku, gdy dozorca zgłaszający roszczenie z tytułu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru nie przedstawi żadnych dowodów i wyliczeń określających wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu ich ustalenie następuje na podstawie dowodów podejmowanych przez organ z urzędu. Dowody te w sprawach dozoru mogą odnosić się do kosztów ponoszonych przez podmioty prowadzące tego rodzaju działalność (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 831/08, I OSK 832/08 oraz I OSK 833/08).

Ustalając wysokość drugiego z tych świadczeń - wynagrodzenie za dozór, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że omawiany przepis nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to jednak dopuszcza się możliwość stosowania w tym zakresie odpowiednio art. 836 Kodeksu cywilnego, dotyczący umowy przechowania. Oznacza to, że w przypadku, gdy wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Przyjmuje się, że w rozumieniu art. 836 Kodeksu cywilnego wysokość wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach powinna zostać ustalona na podstawie kryterium wynagrodzenia faktycznie stosowanego najczęściej przez innych przechowawców na terenie, w miejscu, gdzie przechowawca wykonuje umowę i dla rzeczy danego rodzaju. Przy określaniu takiego wynagrodzenia należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 2390/97, ONSA 2000/1/28, uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., I OPS 1/10, ONSA i WSA 2011/1/3).

Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że posłużenie się - przy obliczaniu wysokości wynagrodzenia za dozór - stawkami stosowanymi przez podmioty prowadzące parkingi depozytowe, pozwala na ustalenie wynagrodzenia za dozór konkretnego pojazdu w sposób bardziej precyzyjny i w większym stopniu odpowiadający istocie tego wynagrodzenia, niż posłużenie się stawkami stosowanymi przez podmioty prowadzące inne parkingi (wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I OSK 1194/09 i z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 585/09).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia prawidłowo ocenił, że zapadło ono z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i 84 K.p.a. oraz art. 102 § 2u.p.e.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie stwierdził, że skoro Spółka nie podała jakie poniosła konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani nie wykazała sposobu ich wyliczenia poza odwołaniem się do uchwały Rady Powiatu [...], obowiązek ich ustalenia i wyliczenia należał do organu. Trafnie uznał, że organ określając wysokość należnych Z. koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...] za okres od dnia 2 czerwca 2005r. do dnia 21 marca 2007r. powinien ustalić rzeczywiste, konkretne wydatki poniesione przez danego dozorcę na wykonywanie dozoru przedmiotowego samochodu i sposób ich obliczenia oraz uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy oraz wielkość składowanego samochodu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spełniającym wymogi z art. 141§ 4 p.p.s.a. precyzyjnie wskazał, jakie czynniki i okoliczności organ zobowiązany jest rozważyć i uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej [...] nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje również skarga kasacyjna Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Istota podniesionych w niej zarzutów naruszenia powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Prawo o ustroju sądów administracyjnych jak i Kodeksu postępowania administracyjnego sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował fakt ustalenia przez organ istotnej okoliczności stanu faktycznego jakim było określenie końcowej daty okresu za jaki miał być jej przyznany zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu na podstawie notatki urzędowej, która nie mogła być dowodem w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 67§1 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu, w tym przestrzegania reguł przyjętych w przepisach prawa procesowego w granicach sprawy. Powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w celu wzmocnienia argumentacji fragmentów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 wydanych w analogicznych sprawach nie stanowi naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...], a mianowicie od dnia 2 czerwca 2005r. – usunięcia przedmiotowego pojazdu z drogi i umieszczenia na parkingu Spółki do dnia 21 marca 2007r. – stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu. Zauważyć należy, iż Sąd w dalszej części uzasadnienia odniósł się do zarzutu Spółki, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie. W tej kwestii powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że pogląd ten podziela i rozważania w nich zawarte mają również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] przy tym nie uznał, że pogląd wyrażony w tych wyrokach jest wiążący. W tym przypadku skorzystanie z dorobku orzeczniczego Sądu drugiej instancji nie stanowi rozstrzygania poza granicami sprawy.

Wskazać należy, iż z przepisów art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wynika, że czynności postępowania dowodowego - ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Notatka urzędowa nie może być zakwalifikowana do dowodów dających podstawę do ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut Spółki oparcia rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia daty końcowej okresu za który przysługują jej świadczenia z tytułu dozoru przedmiotowego pojazdu byłby trafny w sytuacji, gdyby okoliczności podane w notatce urzędowej zostały przez nią podważone. Obowiązek Spółki wydania pojazdu na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego wynika z art. 102 §1u.p.e.a. Dozorca od tego obowiązku nie może się uchylić przez uzależnienie w/w podmiotów od spełnienia postawionych warunków, gdyż przepisy prawa takiego uprawnienia mu nie przyznają. W niniejszej prawie Spółka faktu stawienia się poborcy skarbowego w dniu 21 marca 2007r. w celu odbioru przedmiotowego samochodu nie kwestionuje, podważa jedynie uznanie tej daty za datę końcową przechowywania tego samochodu. W tym kontekście przypisywanie zasadniczego znaczenia notatce urzędowej co do jej waloru dowodowego przy bezspornym ustaleniu, że Spółka nie wydała poborcy skarbowemu w tym dniu przedmiotowego samochodu nie mogło skutecznie podważyć prawidłowości ustalenia daty końcowej okresu za który ma ona otrzymać przysługujące świadczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.