Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I OSK 2905/13

Uzasadnienie

W dniu 5 marca 2006 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Opel Corsa numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu Z. W dniu 5 września 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo Z. informujące o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Pismem z dnia 2 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wezwał Spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 12 marca 2007 r. Spółka wniosła o wskazanie, czy w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie administracyjne oraz wyjaśnienie na jakiej podstawie w sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 130a ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Pismem z dnia 19 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu poinformował Spółkę, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie na podstawie art. 61 § 1 k.p.a. Odnośnie zasadności zastosowania przepisów powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2006 r., I OSK 1185/05 wydanego w analogicznej sprawie ze skargi Spółki "M.".

W dniach 21 maja 2007 r., 31 maja 2007 r. i 18 lipca 2007 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, stawił się w Z. celem odebrania przedmiotowego samochodu. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej – przedmiotowy pojazd nie został wydany. Pojazd został wydany w dniu 17 listopada 2008 r.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przyznał skarżącej Spółce zwrot koniecznych wydatków za dozór przedmiotowego pojazdu oraz wynagrodzenie za ten dozór w łącznej kwocie 510,84 zł.

W dniu 16 sierpnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo skarżącej, w którym wskazuje, że należność z tytułu przechowywania pojazdu określają załączniki do uchwał Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 6 września 2002 r., nr XLVIII/426/02 oraz uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r., nr XL/375/05.

Wskutek rozpatrzenia wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 12 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 25 marca 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W dniu 16 lutego 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo skarżącej Spółki, w którym strona wystąpiła o przyznaje zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu Opel Corsa o podanym numerze rejestracyjnym wraz z odsetkami również za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi, według stawek określonych w obowiązującej w tym czasie uchwały Rady Powiatu Zgierskiego.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu włączył do akt sprawy jako dowód opinię biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. wydaną w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny EL 94341, dotyczącą tej samej strony i identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia 19 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu marki Opel Corsa o podanym numerze rejestracyjnym oraz zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem w łącznej wysokości 2.376,62 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 19 maja 2011 r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 2.376,62 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 5 marca 2006 r. do dnia 21 maja 2007 r. w kwocie 2.149,13 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 227,49 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Opel Corsa numer rejestracyjny [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła Spółka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę jako zasadną.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 9 stycznia 2012 r. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przyczyną naruszenia tych przepisów było oparcie przez organ rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej w innej, choć podobnej, sprawie. Tymczasem wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Sąd zaznaczył też, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Uznał także za dopuszczalny dowód z notatki pracownika administracji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postawił orzeczeniu dwa zarzuty:

1. 1) naruszenie art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów, ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżąca poniosła wyższe koszty niż wynikające z jej dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżąca konsekwentnie w toku postępowania twierdziła, że wykazane przez nią koszty nabycia są we właściwej wysokości;
2. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 84 k.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i może być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowywanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka w swojej skardze kasacyjnej postawiła dwa zarzuty.

Po pierwsze, naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposoby gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika oranu na komputerze, która nie ma waloru dowodu.

Po drugie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowanie podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Tak więc w przedmiotowej sprawie, postępowanie kasacyjne sprowadzało się wyłącznie do zbadania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skargach kasacyjnych. Obie skargi kasacyjne okazały się przy tym nieuzasadnione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy stwierdzić, że nietrafny był zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż przepisy te nie miały w rozpoznawanej sprawie w ogóle zastosowania.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem postępowania. Natomiast po myśli art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak z powyższego zatem wynika, oba ww. przepisy dotyczą postępowania, w którym już wcześniej, chociaż raz wypowiadał się sąd administracyjny, w tym w przypadku określonym w art. 190 p.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem analizowana sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy. Sąd ten nie orzekał więc w ramach, wynikającego z art. 153 p.p.s.a bądź art. 190 p.p.s.a., związania oceną prawną dokonaną przez sąd poprzednio rozpoznający niniejszą sprawę.

Innymi słowy, związanie wykładnią prawa, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach, dotyczy tylko wykładni dokonanej w tej samej pod względem merytorycznym sprawie, a nie wykładni przyjętej w sprawie analogicznej, choć dotyczącej tej samej strony.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 84 k.p.a. Istota bowiem tego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu Wojewódzkiego, że wydana w innej sprawie opinia biegłego rewidenta księgowego, dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. EL 94341, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Opel Corsa numer rejestracyjny [...].

Wprawdzie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie ma, co do zasady, przeszkód, aby w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie posiłkować się opinią rzeczoznawcy, sporządzoną w innej sprawie, ale tego rodzaju dowód może być dopuszczony jedynie wtedy, gdy opinia taka zawiera pewne ogólne treści, które mogą być odnoszone również do innej sprawy niż ta, dla potrzeb której opinia taka została sporządzona. Taka sytuacja nie zachodziła jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawę prawną rozstrzygnięcia, jakie w niej zostało wydane stanowił m.in. art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z tym przepisem, organ egzekucyjny jest obowiązany przyznać, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1.

Podkreślić w tym miejscu wypada, że ponieważ powyższy przepis nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia dozorcy, wypada w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c. W myśl zaś tego ostatniego przepisu, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, dozorcy należy się wynagrodzenie przyjęte w "danych stosunkach", co oznacza, że przy określaniu takiego wynagrodzenia należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy związany ze sprawowaniem pieczy nad danym pojazdem i okoliczności towarzyszące temu, konkretnemu przechowaniu. Zwrot wydatków związanych z dozorem oraz należnego wynagrodzenia za dozór następuje zatem w omawianej sytuacji w momencie wykazania koniecznych nakładów poniesionych przez konkretnego dozorcę i w stosunku do określonego pojazdu.

Nadmienić też należy, że zasadniczo to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów oraz sposobu ich kalkulacji, a organ orzekający o ich przyznaniu jest jedynie uprawniony do weryfikacji przedstawionej kalkulacji, łącznie z zakwestionowaniem materiałów przedłożonych przez stronę. W sytuacji jednak, gdy Spółka nie wskazała, jakie w analizowanej sytuacji poniosła wydatki związane z wykonywaniem dozoru samochodu marki Opel Corsa numer rejestracyjny [...] oraz wynagrodzenia za jego dozór, bo nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani nie wykazała sposobu ich wyliczenia (poza odwołaniem się do uchwał Rady Powiatu Zgierskiego), to – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – obowiązek ich ustalenia i wyliczenia należał do organu, który jednak – jak wyżej wskazano – określając należne skarżącej konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Opel Corsa, powinien przypadek ten zindywidualizować a nie ustalać wysokość kwot należnych skarżącej na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności określonego w opinii biegłego rewidenta księgowego w innej sprawie.

Zasada ekonomiki procesowej nie mogła zatem w tym przypadku odgrywać znaczenia pierwszoplanowego.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej Z. należy stwierdzić, że również nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż przeprowadził kontrolę zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...], o czym świadczy już sam fakt wydania zaskarżonego wyroku a więc orzeczenia merytorycznego. Okoliczność zaś, że wynik tej kontroli okazał się niesatysfakcjonujący dla skarżącej kasacyjnie Spółki, nie może oznaczać, iż kontrola taka nie miała miejsca.

Brak jest także podstaw do twierdzenia, iż w toku postępowania sądowego naruszono art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd Wojewódzki nie przekroczył granic rozpoznawanej sprawy, a zastosowanie art. 135 p.p.s.a. było jedynie następstwem, przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, że w toku postępowania administracyjnego doszło do istotnego uchybienia przepisów proceduralnych.

Jako niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez Sąd legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która – zdaniem skarżącej Spółki – nie ma waloru dowodu, a także w niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż przepis art. 67 § 1 k.p.a. nie precyzuje, w jakich konkretnych sytuacjach organ musi sporządzić protokół. Stanowi on jedynie, iż obowiązek ten dotyczy każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 72 k.p.a., czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności.

W związku z powyższym, nie można podzielić poglądu zawartego w skardze kasacyjnej spółki, iż dokonanie w analizowanym stanie faktycznym wiążącego ustalenia faktycznego na podstawie notatki urzędowej, stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał rzetelnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym określenia czasokresu, za który przysługiwał skarżącej Spółce zwrot koniecznych wydatków, związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, w tym ustalenia daty końcowej tego okresu, na podstawie akt sprawy, nie ograniczając się jedynie do treści notatki urzędowej. Podkreślić też należy, iż w świetle art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić uzależniając jego realizację od spełnienia postawionych przez siebie warunków, gdyż przepisy prawa takiego uprawnienia mu nie przyznają. W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna wniesiona przez skarżąca Spółkę nie podważała zaś faktu wezwania Spółki przez poborcę skarbowego w dniu 21 marca 2007 r. do wydania samochodu osobowego marki Opel Corsa. Organ prawidłowo zatem ustalił datę końcową okresu, za który skarżącej przysługują przedmiotowe należności.

Nieuzasadnionym było także twierdzenie o braku należytego skonkretyzowania przez Sąd I instancji, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wytycznych dotyczących dalszego postępowania, w sytuacji, gdy w treści uzasadnienia tegoż wyroku Sąd I instancji wyraźnie wskazał popełnione przez organy obu instancji uchybienia, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zostać usunięte.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił obie skargi kasacyjne.