Uzasadnienie
W dniu 9 września 2007 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Ford Orion numer rejestracyjny [...] który następnie umieszczono na parkingu Z. W dniu 11 marca 2008 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo Z. z dnia 11 marca 2008 r. informujące o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.
Decyzją z dnia 8 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.
Pismem z dnia 11 sierpnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wezwał spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Spółka w piśmie z dnia 20 sierpnia 2008 r. podała kwotę 13,38 zł za dobę przechowywania pojazdu.
W dniach 28 sierpnia 2008 r. i 4 września 2008 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, stawił się w Z. celem odebrania samochodu osobowego marki Ford Orion nr rejestracyjny [...]. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej – przedmiotowy pojazd nie został wydany.
Ostatecznie powyższy pojazd organ likwidacyjny odebrał z parkingu Spółki w dniu 4 czerwca 2009 r.
Postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny EL 94341 do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Ford Orion numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.
W dniu 9 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał postanowienie, którym przyznał Z. koszty dozoru w łącznej wysokości 1.674,04 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 9 września 2007 r. do dnia 28 sierpnia 2008 r. w kwocie 1.486,45 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 187,59 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Ford Orion nr rej. [...].
Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie.
Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi – po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 1.674,04 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 9 września 2007 r. do dnia 28 sierpnia 2008 r. w kwocie 1.486,45 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 187,59 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Ford Orion numer rejestracyjny [...] – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła Spółka.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę jako zasadną.
Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 9 stycznia 2012 r. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przyczyną naruszenia tych przepisów było oparcie przez organ rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej w innej, choć podobnej, sprawie.
Sąd uznał, że stawki należne za przechowanie pojazdu, który przeszedł na własność Skarbu Państwa, nie określa uchwała rady powiatu. Jak wskazał też Sąd, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Ford Orion nr rej. [...] (9 września 2007 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (28 sierpnia 2008 r.).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postawił orzeczeniu dwa zarzuty:
- 1) naruszenie art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów, ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżąca poniosła wyższe koszty niż wynikające z jej dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżąca konsekwentnie w toku postępowania twierdziła, że wykazane przez nią koszty nabycia są we właściwej wysokości;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i może być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowywanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Spółka w swojej skardze kasacyjnej postawiła dwa zarzuty.
Po pierwsze, naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposoby gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu.
Po drugie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowanie podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Tak więc w przedmiotowej sprawie, postępowanie kasacyjne sprowadzało się wyłącznie do zbadania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skargach kasacyjnych. Obie skargi kasacyjne okazały się przy tym nieuzasadnione.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy stwierdzić, że nietrafny był zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż przepisy te nie miały w rozpoznawanej sprawie w ogóle zastosowania.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem postępowania. Natomiast po myśli art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Jak z powyższego zatem wynika, oba ww. przepisy dotyczą postępowania, w którym już wcześniej, chociaż raz wypowiadał się sąd administracyjny, w tym w przypadku określonym w art. 190 p.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem analizowana sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy. Sąd ten nie orzekał więc w ramach, wynikającego z art. 153 p.p.s.a bądź art. 190 p.p.s.a., związania oceną prawną dokonaną przez sąd poprzednio rozpoznający niniejszą sprawę.
Innymi słowy, związanie wykładnią prawa, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach, dotyczy tylko wykładni dokonanej w tej samej pod względem merytorycznym sprawie, a nie wykładni przyjętej w sprawie analogicznej, choć dotyczącej tej samej strony.
Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 84 k.p.a. Istota bowiem tego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu Wojewódzkiego, że wydana w innej sprawie opinia biegłego rewidenta księgowego, dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej EL 04341, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Ford Orion.
Wprawdzie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie ma, co do zasady, przeszkód, aby w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie posiłkować się opinią rzeczoznawcy, sporządzoną w innej sprawie, ale tego rodzaju dowód może być dopuszczony jedynie wtedy, gdy opinia taka zawiera pewne ogólne treści, które mogą być odnoszone również do innej sprawy niż ta, dla potrzeb której opinia taka została sporządzona. Taka sytuacja nie zachodziła jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawę prawną rozstrzygnięcia, jakie w niej zostało wydane stanowił m.in. art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z tym przepisem, organ egzekucyjny jest obowiązany przyznać, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1.
Podkreślić w tym miejscu wypada, że ponieważ powyższy przepis nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia dozorcy, wypada w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c. W myśl zaś tego ostatniego przepisu, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, dozorcy należy się wynagrodzenie przyjęte w "danych stosunkach", co oznacza, że przy określaniu takiego wynagrodzenia należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy związany ze sprawowaniem pieczy nad danym pojazdem i okoliczności towarzyszące temu, konkretnemu przechowaniu. Zwrot wydatków związanych z dozorem oraz należnego wynagrodzenia za dozór następuje zatem w omawianej sytuacji w momencie wykazania koniecznych nakładów poniesionych przez konkretnego dozorcę i w stosunku do określonego pojazdu.
Nadmienić też należy, że zasadniczo to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów oraz sposobu ich kalkulacji, a organ orzekający o ich przyznaniu jest jedynie uprawniony do weryfikacji przedstawionej kalkulacji, łącznie z zakwestionowaniem materiałów przedłożonych przez stronę. W sytuacji jednak, gdy spółka nie wskazała, jakie w analizowanej sytuacji poniosła wydatki związane z wykonywaniem dozoru samochodu marki Ford Orion oraz wynagrodzenia za jego dozór, bo nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani nie wykazała sposobu ich wyliczenia (poza odwołaniem się do uchwał Rady Powiatu Zgierskiego), to – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – obowiązek ich ustalenia i wyliczenia należał do organu, który jednak – jak wyżej wskazano – określając należne skarżącej konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Ford Orion, powinien przypadek ten zindywidualizować a nie ustalać wysokość kwot należnych skarżącej na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności określonego w opinii biegłego rewidenta księgowego w innej sprawie.
Zasada ekonomiki procesowej nie mogła zatem w tym przypadku odgrywać znaczenia pierwszoplanowego.
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej Z. należy stwierdzić, że również nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż przeprowadził kontrolę zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarpowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2012 r., nr [...], o czym świadczy już sam fakt wydania zaskarżonego wyroku, a więc orzeczenia merytorycznego. Okoliczność zaś, że wynik tej kontroli okazał się niesatysfakcjonujący dla skarżącej kasacyjnie spółki, nie może oznaczać, iż kontrola taka nie miała miejsca.
Brak jest także podstaw do twierdzenia, iż w toku postępowania sądowego naruszono art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd Wojewódzki nie przekroczył granic rozpoznawanej sprawy, a zastosowanie art. 135 p.p.s.a. było jedynie następstwem, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że w toku postępowania administracyjnego doszło do istotnego uchybienia przepisów proceduralnych.
Jako niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez Sąd legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która – zdaniem skarżącej Spółki – nie ma waloru dowodu, a także w niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.
W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż przepis art. 67 § 1 k.p.a. nie precyzuje, w jakich konkretnych sytuacjach organ musi sporządzić protokół. Stanowi on jedynie, iż obowiązek ten dotyczy każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 72 k.p.a., czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności.
W związku z powyższym, nie można podzielić poglądu zawartego w skardze kasacyjnej spółki, iż dokonanie w analizowanym stanie faktycznym wiążącego ustalenia faktycznego na podstawie notatki urzędowej, stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.
Ponadto w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał rzetelnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym określenia czasokresu, za który przysługiwał skarżącej Spółce zwrot koniecznych wydatków, związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, w tym ustalenia daty końcowej tego okresu, na podstawie akt sprawy, nie ograniczając się jedynie do treści notatki urzędowej. Podkreślić też należy, iż w świetle art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić uzależniając jego realizację od spełnienia postawionych przez siebie warunków, gdyż przepisy prawa takiego uprawnienia mu nie przyznają. W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna wniesiona przez skarżąca Spółkę nie podważała zaś faktu wezwania Spółki przez poborcę skarbowego w dniu 29.08.2008r. do wydania samochodu osobowego marki Ford Orion o nr rej. [...]. Organ prawidłowo zatem ustalił datę końcową okresu, za który skarżącej przysługują przedmiotowe należności.
Nieuzasadnionym było także twierdzenie o braku należytego skonkretyzowania przez Sąd I instancji, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wytycznych dotyczących dalszego postępowania, w sytuacji, gdy w treści uzasadnienia tegoż wyroku Sąd I instancji wyraźnie wskazał popełnione przez organy obu instancji uchybienia, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zostać usunięte.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił obie skargi kasacyjne.