Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2982/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 771/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Spółki z o.o. w Zgierzu, dalej Spółka, skarżący, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór: 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] maja 2011 r., nr [...];

2. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku i 3. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok powyższy zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Ww. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., wydanym na podstawie art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej u.p.e.a., oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 2.070,00 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 5 października 2005 r. do dnia 16 października 2006 r. w kwocie 1.878,06 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 191,94 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, że w dniu [...] października 2005 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu Z. Sp. z o.o. w Zgierzu.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu został poinformowany przez Spółkę o nieodebraniu pojazdu przez właściciela w ciągu sześciu miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniu 16 października 2006 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, stawił się w Spółce [...] celem odebrania samochodu, jednakże - jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej - przedmiotowy pojazd wydano w dniu następnym, tj. [...] października 2006 r.

W dniu 25 października 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęła faktura VAT wystawiona przez Spółkę, w której podana została wysokość kosztów parkowania przedmiotowego pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przyznał Spółce wynagrodzenia za dozór mienia Skarbu Państwa - pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...], w wysokości 380,24 zł.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] listopada 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, że organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia zakresu żądania Spółki, tj. czy zakresem żądania objęty jest tylko zwrot wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, czy tylko jeden ze wskazanych elementów, a także przedstawienie kalkulacji żądanej kwoty w związku z przedstawioną przez Spółkę fakturą.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Spółka oświadczyła, że zarówno koszty, jak i wynagrodzenie za dozór ww. pojazdu zostały skalkulowane w uchwale Rady Powiatu Zgierskiego z dnia [...] listopada 2005 r. Ustalając wysokość stawek, rada powiatu skalkulowała zarówno wydatki związane w wykonywaniem dozoru, jak i przysługujące z tego tytułu wynagrodzenie. Zakres żądania Spółki obejmuje zatem zarówno wydatki związane wykonywaniem dozoru, jak i samo wynagrodzenie za dozór pojazdu.

Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa - pojazdu marki Fiat 126p o podanym nr rej. w wysokości 380,24 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu [...] sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...]. Organ ten uznał, że opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przyznał Spółce koszty dozoru w łącznej wysokości 2.070,00 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 5 października 2005 r. do dnia 16 października 2006 r. w kwocie 1.878,06 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 191,94 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 u.p.e.a. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Z treści art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór.

Wprawdzie przepis ten nie określa zasad obliczania należności dozorcy, jednakże należność ta powinna odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Dalej organ II instancji wskazał, że Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Zgierskiego. W tej sytuacji organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia [...] sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

W ww. opinii z dnia [...] sierpnia 2010 r. biegły rewident wskazał, że Spółka wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki, tj. Biura U. w Zgierzu o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres.

Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m2. Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności Spółki są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy. Biegły rewident stwierdził, że Spółka nie podejmowała uchwał o przewidywanym planowanym zysku. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

W ocenie organu, nie jest zasadny zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się opinią wydaną w innej sprawie. Sprawy przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa były i są przedmiotem znacznej ilości postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu. Część z nich została zakończona wydaniem rozstrzygnięć o przyznaniu Spółce należności za dozór. Postanowienia te wskutek wniesionych przez stronę zażaleń zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z wytycznymi organu II instancji w toku jednego z postępowań dotyczącego samochodu osobowego marki Wartburg nr rej [...] sporządzona została opinia biegłego rewidenta z dnia [...] sierpnia 2010 r. Organ I instancji uznał, że opinia ta może być wykorzystana w innych analogicznych sprawach i włączył ją do niniejszego postępowania.

Ze względu na znaczną ilość spraw, których przedmiotem jest przyznanie Spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa, przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Powielanie opinii biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż dane wynikające z opinii biegłego z dnia [...] sierpnia 2010 r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu, zaś powoływanie biegłego w każdej sprawie nieracjonalnie podniosłoby koszty.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] maja 2011 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) nakazuje aby zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, uwzględniając specyfikę parkingu depozytowego, niesłusznym przyjęciu za datę końcową przechowania pojazdu na parkingu depozytowym momentu przybycia do siedziby Spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru pojazdu oraz niesłusznym uznaniu, że oba świadczenia, tj. zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenie za dozór są kwotami brutto, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) nakazuje wyodrębnienie tych dwóch składników. Pozyskane natomiast przez organ odwoławczy informacje nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór, bowiem wypłacane stawki dobowe obejmowały łączną kwotę bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. - art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...] poprzez jej niesłuszne niezastosowanie;
2. - art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie w realiach sprawy;
3. - § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietni 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się prawa własności pojazdu, a Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela o zrzeczeniu się prawa własności.

Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że podobnych sprawach toczących się pomiędzy tymi samymi stronami zostały wniesione skargi kasacyjne (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Przyłączył się do wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w sprawie.

Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. na wniosek strony skarżącej podjął zawieszone w sprawie postępowanie.

W dniu [...] sierpnia 2013 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe Spółki, w którym dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu, nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy.

Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że jest ona zasadna. Stwierdził, że organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia [...] maja 2011 r. W ocenie tego Sądu, organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowy pojazd marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu [...] października 2005 r., a następnie umieszczony na parkingu Z. Spółki z o.o. z siedzibą w Zgierzu. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Następnie Sąd wyjaśnił, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) - dalej u.p.r.d.

Dalej Sąd przytoczył normę art. 130a ust. 1 i 2 oraz ust. 5c u.p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, a następnie wskazał, że stosownie do art. 130a ust. 6 u.p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu, jednakże skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 u.p.r.d., to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Nadto Sąd ten wyjaśnił, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 u.p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 50, poz. 449), zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej u.p.e.a., w szczególności art. 102. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wykładnia językowa tego ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

Dalej Sąd ten wskazał, że organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...], jednakże, jak wynika z akt sprawy, informacje takie nie zostały przedstawione. Natomiast Spółka wielokrotnie wskazywała, że koszty dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym winny zostać wyliczone według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu.

W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] w okresie od 6 lipca 2004 r. do 13 sierpnia 2008 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu, powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...] co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. wydane w sprawach sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Podniósł także, że ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie.

Konkludując Sąd ten wskazał, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego).

Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeżeli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych, powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyrokach wydanych w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Sąd pierwszej instancji uznał, że opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a u.p.r.d., nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 u.p.r.d.

W ocenie tego Sądu, organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...] ([...] października 2005 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania ([...] października 2006 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia [...] października 2006 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu, lecz odmówiono przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu z powodu nieuiszczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu należności finansowych. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej, przedmiotowy pojazd wydano w dniu następnym, tj. [...] października 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu, ani technicznych możliwości zabrania samochodu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wskazał, że w sytuacji, gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu, przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Strona skarżąca jednak tego nie uczyniła, uzależniając wydanie pojazdu "od toku postępowania administracyjnego".

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie, w związku z czym nie można na jej podstawie ustalić końcowej daty okresu, za który Spółce przysługuje należność za dozór, Sąd pierwszej instancji powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w przywołanych wyżej orzeczeniach wskazał, że skoro z treści notatki służbowej poborcy skarbowego wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Skarżąca Spółka w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 5 października 2005 r. do 16 października 2006 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły bowiem przepisy postępowania, a to art. 7, 77 § 1, 80 i 84 k.p.a. oraz przepis prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w zaskarżonym wyroku. Orzekł też na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Organ powinien rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce, a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom art. 107 § 3 k.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oraz Z. Sp. z o.o. w Zgierzu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. 1. naruszenie art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w i art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszy niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości,
2. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tym tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i mogą być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na powyższe zarzuty wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrażając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko w kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu marki Fiat 126p nr rej. [...], wykroczył poza zakres art. 190 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie zakwestionował prawidłowości działań organów (likwidacyjnego i odwoławczego), polegających na ustaleniu wysokości zwrotu z tytułu koniecznych wydatków poniesionych na dozór pojazdów w oparciu o sporządzoną w dniu 9 sierpnia 2010 r. opinię biegłego rewidenta księgowego. Wprawdzie uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez "zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór", to jednak analiza dalszej części uzasadnienia pozwala przyjąć, że wskazał w tym miejscu niejako zakres przedmiotowy opinii biegłego.

Użycie sformułowania "opinia biegłego (...)" nie jest równoznaczne w tym przypadku z zakwestionowaniem jej wykorzystania do ustalenia wysokości zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Za takim rozumieniem intencji Sądu przemawia również fakt, że uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania powiązał wynikające z tego naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. wyłącznie z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., tj. z pominięciem art. 84 k.p.a. Nie można zatem przyjąć, że opinia biegłego rewidenta księgowego nie mogła służyć ustaleniu wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w niniejszej sprawie. O słuszności stanowiska organu odwoławczego świadczy także przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacja odnosząca się w całości do kwestii wynagrodzenia za dozór. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał nadinterpretacji prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na nieprawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do niemożności wykorzystania opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. jako podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu Fiat 126p nr rej. [...] pomimo, że wcześniej wskazał, iż sporządzenie tej opinii było konsekwencją braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości m.in. koniecznych wydatków poniesionych na dozór.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przedstawiony przez biegłego sposób określenia szacunkowej wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu dozorowania jednego pojazdu przez jeden dzień wskazuje na uniwersalny charakter danych zawartych w w/w opinii, pomimo że istotnie została ona sporządzona dla potrzeb postępowania w sprawie przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Z tego względu nie znajduje on racjonalnych przyczyn, dla których opinia ta nie mogłaby posłużyć za podstawę do wyliczenia należnych Spółce wydatków za dozór przedmiotowego samochodu Fiat 126p nr rej. [...], tym bardziej, że Spółka sama wysokości tych wydatków nie wykazała, a rozpatrywana sprawa jest analogiczną do tej, dla której powyższą opinię sporządzono.

Jednocześnie zauważył, iż Sąd pierwszej instancji uznając niemożność oparcia wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru innych pojazdów na powyższej opinii biegłego, swego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, za wykorzystaniem przedmiotowej opinii w niniejszej sprawie przemawiała również zasada ekonomiki postępowania. Wykorzystanie opinii biegłego w ww. zakresie zostało podyktowane także stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawionym w sprawach: sygn. III SA/Łd 505/08, sygn. III SA/Łd 493/08, sygn. III SA/ Łd 507/08, sygn. III SA/Łd 503/08 oraz sygn. III SA/ Łd 611/08 (zapadłych w analogicznych sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym). Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji znalazło także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. I OSK 586/09, sygn. I OSK 588/09, a także sygn. I OSK 1194/09 oraz sygn. I OSK 1195/09.

Natomiast Z. Sp. z o.o. w Zgierzu podniosło we wniesionej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez Sąd pierwszej instancji legalności decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.),
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez Sąd pierwszej instancji legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a..

Wskazując na powyższe zarzuty wniosło o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podało, że zaskarżony wyrok w dalszym ciągu nie wyeliminował naruszenia przez organy skarbowe art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło z uchybieniem art. 67 §1 k.p.a. i art. 72 k.p.a. w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji, gdy notatka taka nie może stanowić dowodu w sprawie.

Skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie zgłaszanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach sygn. akt IOSK 1446/12 i I OSK 1447/12, który w niniejszej sprawie nie był wiążący. W istocie uchylił się od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 67 § 1 k.p.a. i art. 72 k.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłych rozstrzygnięć co do istotnej okoliczności sprawy tj. daty końcowej dozoru.

Ostatecznie przedmiotowy pojazd został odebrany przez organ skarbowy w dniu 17 października 2006 r., a więc następnego dnia od przyjmowanej daty końcowej (tj. 16 października 2006 r.) przez organy w oparciu o notatkę urzędową. W sytuacji, gdy odbiór w dniu 17 października 2006 r. dokonany został w oparciu o prawidłowo sporządzony protokół odbioru przedmiotowego pojazdu, zaś przedstawiciel organu skarbowego nie uczynił na protokole żadnych zastrzeżeń, że pojazd miał być rzekomo wcześniej odebrany, próba zbudowania domniemania faktycznego wynika wyłącznie z taktyki organów skarbowych, które poprzez taki techniczny zabieg, polegający na zostawianiu w sekretariacie Spółki upoważnienia do odbioru, budują założenie co do istotnej okoliczności dla sprawy kiedy następuje data końcowa dozoru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia enumeratywnie wymienionych w § 2 tego przepisu przesłanek nieważności, zatem wniesione skargi kasacyjne należało rozpoznać w granicach zakreślonych podniesionym w ich treści podstawami.

W sprawie od zaskarżonego wyroku skargę kasacyjną wywiódł zarówno organ, jak i Zgierskie P. z siedzibą w Zgierzu. Kontrolując kwestionowany wyrok przez pryzmat podstaw kasacyjnych zawartych w obydwu skargach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a wniesione środki odwoławcze nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić koszty uzyskania przychodu. Z powyższego wynika, że zarzut ten dotyczy innej sprawy – sprawy podatkowej, a nie kwestii przyznania kosztów dozoru. Niemniej jednak w motywach skargi kasacyjnej organ zawarł stwierdzenie, że wyrażając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku swoje stanowisko w kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu osobowego marki Fiat 126p, Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres przepisu art. 190 p.p.s.a. Argument ten jest chybiony chociażby z tego względu, że w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego próżno szukać jakiegokolwiek odniesienia się do tego przepisu, zaś to, że Sąd ten obszernie odniósł się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie oznacza, że uznał, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a. Celem wyjaśnienia podnieść należy, że przepis ten ma zastosowanie, gdy w konkretnej sprawie doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Zaś w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także drugi z zarzutów, a to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 84 k.p.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w sytuacji gdy wyliczenie to ma charakter uniwersalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sugestiom organu, opinia biegłego nie ma charakteru aktu generalnego, tj. aktu, który ma zastosowanie bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności faktycznych sprawy. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór ustalana jest w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenie na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą nieruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwość.

W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że opinia biegłego rewidenta sporządzona na potrzeby innej sprawy, bo dotyczącej pojazdu marki Wartburg, nie pozwala na wyliczenie kosztów dozoru pojazdu innych pojazdów, w tym pojazdu, którego dotyczy sprawa niniejsza, tj. Fiata 126p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można bowiem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności (porównaj: wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2897/13, niepublikowany). Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie wykluczył przy ponownym rozpatrywaniu sprawy możliwości odwołania się przez organ do opinii biegłego, w przypadku uznania, że zaszła taka konieczność, ale wskazał, że ta konkretna opinia z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotycząca pojazdu marki Wartburg nie może w tej sprawie, dotyczącej przecież innego pojazdu – Fiat 126p, stanowić podstawy do wyliczenia kosztów dozoru tego pojazdu.

Z powyższych względów nie można podzielić twierdzenia organu, że ww. opinia z dnia 9 sierpnia 2010 r. ma charakter uniwersalny i może być wykorzystana także w tej sprawie. Skoro zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 84 k.p.a. okazał się niezasadny, to uchylenie przez ten Sąd kontrolowanego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu także z art. 84 k.p.a., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie może stanowić o naruszeniu prawa.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez skarżącą Spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w powiązaniu z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. w sposób wskazany przez Spółkę.

Z treści art. 67 § 1 k.p.a. wynika, że z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sporządza się protokół, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Natomiast przepis art. 72 k.p.a. stanowi, że "czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności". Z regulacji art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wynika, że czynności postępowania dowodowego ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Niewątpliwie ustalenie okresu, za który należy się Spółce zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu jest istotną okolicznością faktyczną przesądzającą o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Zatem skontrolowanie przez Sąd prawidłowości okresu za jaki należne jest Spółce wynagrodzenie tylko w oparciu o notatkę urzędową stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezbicie wynika, że kontrolując prawidłowość ustalenia przez organ daty końcowej okresu za jaki należny jest Spółce zwrot kosztów związanych z dozorem, Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę całość akt sprawy, wyraźnie akcentując, że "zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów".

Natomiast wzięcie pod uwagę, przy analizie całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, także i treści notatki urzędowej sporządzonej w toku postępowania administracyjnego, nie stanowi o naruszeniu prawa w sposób mający wpływ na treść orzeczenia. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Spółka w toku postępowania nie negowała, iż po raz pierwszy w dniu 16 października 2006 r. poborca skarbowy, dysponując stosownym upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu do odbioru w tym dniu pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...] zgłosił się do Spółki po odbiór ww. pojazdu, który to pojazd nie został mu wydany. Zgodnie zaś z art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca zobowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić przez uzależnienie od spełnienia postawionych warunków. Takiego uprawnienia nie nadają dozorcy przepisy prawa.

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z chwilą wezwania Spółki do wydania pojazdu Spółka utraciła status dozorcy, co stanowi istotną okoliczność przy ustalaniu należnego mu wynagrodzenia. Data tego wezwania jest zaś możliwa do ustalenia w oparciu o zebrane w sprawie dowody w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a., stosownie do art. 80 k.p.a.

W tej sytuacji nie można twierdzić, że Sąd pierwszej instancji wadliwie skontrolował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, a dotyczący określenia końcowej daty okresu za jaki należne jest Spółce wynagrodzenie, tj. 16 października 2006 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz pierwszy zwrócił się do Spółki o wydanie pojazdu, o którym mowa w kontrolowanym postanowieniu z dnia [...] maja 2012 r. W tej sytuacji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii naruszenia przez organ art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., poprzez niewystarczające i nazbyt pobieżne uzasadnienie, a w istocie brak uzasadnienia, zgłaszanego zarzutu, naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma ta wskazuje jakie elementy winno zawierać uzasadnienie wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dn. 24 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 938/12). W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu Spółki dotyczącego tego, że notatka urzędowa nie może stanowić dowodu w sprawie, a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu, za który Spółce przysługuje dozór – str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wprawdzie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest dość lakonicznie, jednakże ocena tej kwestii jest jednoznaczna. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, analizując zebrany materiał dowody, a więc nie tylko notatkę, oraz fakt, że Spółka nie zanegowała, iż w dniu 16 października 2006 r. poborca skarbowy stawił się w Spółce celem odebrania pojazdu, który nie został mu jednak wydany, że koszty za dozór należne są za okres od 5 października 2005 r. do 16 października 2006 r. Ustalenie to jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że podstawy kasacyjne podniesione przez skarżącą Spółkę także okazały się nieusprawiedliwione.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno skarga kasacyjna wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jak i skarga kasacyjna wniesiona przez Zgierskie P. Sp. z o.o. z siedzibą w Zgierzu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.