Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2983/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 772/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...]czerwca 2012 r. nr [...]oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór; orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]października 2011 r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 1.799,21 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 10 października 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. w kwocie 1.593,47 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 205,74 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Polonez numer rejestracyjny [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 10 października 2004 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Polonez numer rejestracyjny [...]który następnie umieszczono na parkingu [...] Sp. z o.o. w Z..

Pismem z dnia 7 czerwca 2005r. [...] Sp. z o.o. poinformowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Decyzją z dnia [...] września 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głownie orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniach 4 i 7 listopada 2005r. poborca skarbowy, ponownie udał się na parking Spółki, celem odebrania samochodu osobowego marki Polonez numer rejestracyjny [...]. Przedmiotowego pojazdu ponownie nie wydano.

W dniu 9 listopada 2005r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo Spółki z dnia 7 listopada 2005r., w którym strona wniosła o uzupełnienie dokumentów poprzez potwierdzenie stosownej wpłaty wynikającej ze stawek określonych przez Radę Powiatu Zgierskiego oraz okresu przechowywania pojazdu.

Pismem z dnia 9 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał Spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów.

Pomimo wezwania Spółka, nie przedstawiła kalkulacji wskazanych powyżej kosztów.

Pismem z dnia 9 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ponownie wezwał Spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 16 maja 2008r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo [...] Sp. z o.o. z dnia 16 maja 2008r., w którym podana została kwota 13,38 zł za dobę przechowywania pojazdu.

W dniach 27 maja 2008r. i 5 czerwca 2008r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., udał się na parking Spółki, celem odebrania samochodu osobowego marki Polonez numer rejestracyjny [...]. Jednakże jak wynika ze sporządzonych na tę okoliczność notatek służbowych przedmiotowego pojazdu nie wydano. Wskazany powyżej pojazd organ likwidacyjny odebrał z parkingu Spółki w dniu 7 kwietnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...]stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Polonez numer rejestracyjny [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

W dniu 26 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie, którym przyznał [...] Sp. z o.o. w Z. koszty dozoru w łącznej wysokości 1.799,21 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 10 października 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. w kwocie 1.593,47 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 205,74 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Polonez nr rej. [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu l instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Polonez nr rej. [...],[...] Sp. z o.o. wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Zgierskiego. W piśmie natomiast z dnia 16 maja 2008r., Spółka podała kwotę 13.38 zł za dobę przechowywania pojazdu Mając więc na uwadze powyższe oraz fakt, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy koniecznym było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez [...] Sp. z o.o. kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej w przedmiotowej sprawie opinii z dnia 9 sierpnia 2010 roku biegły rewident wskazał, iż [...] Sp. z o. o. wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu.

W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki, tj. Biura Usług Rachunkowych Stanisławy Pucek w Z. o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego.

Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m2. Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności [...] Sp. z o.o. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy.

Biegły rewident stwierdził, że Spółka nie podejmowała uchwał o przewidywanym planowanym zysku. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Organ wskazał, iż zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawy przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa były i są przedmiotem znacznej ilości postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Część z nich została zakończona wydaniem rozstrzygnięć o przyznaniu Spółce należności za dozór. Postanowienia te wskutek wniesionych przez stronę zażaleń zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W związku z wytycznymi organu II instancji w toku jednego z postępowań, dotyczącego samochodu osobowego marki Wartburg nr rej [...]sporządzona została opinia biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż opinia ta może być wykorzystana w innych analogicznych sprawach i włączył ją do niniejszego postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór (pismo z dnia 1 września 2011 r.). Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 października 2011 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005r., NrXL/375/05 poprzez jej niesłuszne niezastosowanie; art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie w realiach sprawy; § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się prawa własności pojazdu, a Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela o zrzeczeniu się prawa własności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 października 2011 r. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, póz. 908 ze zm.) - dalej p.r.d. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.).

Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d. to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130aust. 10 p.r.d.).

Dodatkowo Sąd wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, póz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r.,nr 229, póz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

W niniejszej sprawie, organ zwracał się do spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Polonez numer rejestracyjny [...]. Jak wynika z akt sprawy spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wskazywała natomiast, że koszty dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym winny zostać wyliczone według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu.

W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania [...] Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] w okresie od 6 lipca 2004 r. do 13 sierpnia 2008 r. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności [...] w Kosztach działalności operacyjnej.

Jako wynagrodzenie za dozór - biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego - w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy - "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce).

Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" - było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności [...]" i kosztów parkingu depozytowego".

W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Polonez numer rejestracyjny [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie.

Sąd zważył, że z przedstawionego przez biegłego sposobu wyliczenia kosztów poniesionych na dozór oraz wynagrodzenia za dozór (tabela str. 10 opinii) wynika, że zysk brutto, jako wynagrodzenie za dozór obliczył mnożąc koszty działalności operacyjnej parkingu depozytowego i wskaźnik ekonomicznej rentowności. Razem koszty poniesione na dozór parkowanych pojazdów oraz wynagrodzenie za dozór biegły obliczył poprzez zsumowanie kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego i zysku brutto, jako wynagrodzenia za dozór itd. Natomiast z pisma Biura Rachunkowego z dnia 7 maja 2012 r., załączonego do skargi, wynika, że ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto we wszystkich przypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu.

Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Sąd zaznaczył, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawach o sygn. akt l OSK 1446/12 i l OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny, co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Spółce [...] należności za dozorowanie pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...] w okresie od 21 lutego 2004r. do 16 grudnia 2005 r., zaś w drugiej sprawie przyznano spółce należność za dozorowanie samochodu marki Żuk nr rej, [...]w okresie od 20 czerwca 2007 r. do 13 marca 2008 r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. [...].

W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w sprawach l OSK 1446/12 i l OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi l instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie.

W ocenie NSA niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków".

Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu l instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje - także do tych spoza województwa łódzkiego.

NSA w sprawach l OSK 1446/12 i l OSK 1447/12 nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie NSA analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

W związku z powyższym Sąd podniósł, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt l OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości.

Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli.

Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art. 130a ust. 6 p.r.d. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach l OSK 1446/12 i l OSK 1447/12 podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który spółce przysługuje należność z tytułu dozoru a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Polonez numer rejestracyjny [...] (10 października 2004 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (22 sierpnia 2005 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 22 sierpnia 2005 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie spółki po odbiór pojazdu, lecz odmówiono przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu z powodu nieuiszczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należności finansowych. W aktach sprawy znajdują się także notatki służbowe z 4 i 7 listopada 2005 r. oraz z 27 maja i 5 czerwca 2008 r., z których wynika, że przedmiotowy pojazd nie został wydany poborcy skarbowemu.

Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że strona skarżąca czterokrotnie odmówiła wydania pojazdu, przy czym przyczyną odmowy w dniu 22 sierpnia 2005 r. było to, że nie zostały uiszczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należności finansowych.

Sąd stwierdził, że również zarzut, iż poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu, ani technicznych możliwości zabrania samochodu, nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. W sytuacji, gdy poborca skarbowy zgłosił się do spółki po odbiór pojazdu, przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Strona skarżąca jednak tego nie uczyniła uzależniając wydanie pojazdu "od toku postępowania administracyjnego".

W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. strona skarżąca podniosła nadto, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie, a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu za który spółce przysługuje należność za dozór. W kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawie l OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu wyrokach podniesiono, że "...jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania, to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić...".

Sąd uznał, iż wymienione rozważania mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro z treści notatki służbowej z 22 sierpnia 2005 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 10 października 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., l OSK 1399/08, Lex nr 529910). Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki Polonez numer rejestracyjny [...].

Reasumując, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 7, 77 § 1, 80 i 84 k.p.a. oraz przepis prawa materialnego tzn. art. 102 § 2 u.p.e.a., co miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyło [...] sp. z o.o. w Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez Skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.);
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

1. 1) naruszenie art. 190 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w i art. 153 p.p.s.a. poprze wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszy niż wynikające z jego dokumentacji: księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości,
2. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowania toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tym tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i mogą być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez [...]sp. z o.o. w Z. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna [...]Sp. z o.o. z siedzibą w Z. nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Istota podniesionych w niej zarzutów naruszenia powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Prawo o ustroju sądów administracyjnych jak i Kodeksu postępowania administracyjnego sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował fakt ustalenia przez organ istotnej okoliczności stanu faktycznego jakim było określenie końcowej daty okresu za jaki miał być przyznany Spółce zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu na podstawie notatki urzędowej, która nie mogła być dowodem w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 67§1 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu, w tym przestrzegania reguł przyjętych w przepisach prawa procesowego w granicach sprawy. Powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w celu wzmocnienia argumentacji fragmentów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 wydanych w analogicznych sprawach nie stanowi naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór samochodu osobowego marki Polonez nr rej. [...], a mianowicie od dnia 10 października 2004 r. – usunięcia przedmiotowego pojazdu z drogi i umieszczenia na parkingu Spółki do dnia 22 sierpnia 2005r. – stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu.

Zauważyć należy, iż Sąd w dalszej części uzasadnienia odniósł się do zarzutu Spółki, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie. W tej kwestii powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że pogląd ten podziela i rozważania w nich zawarte mają również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy tym nie uznał, że pogląd wyrażony w tych wyrokach jest w tej sprawie wiążący. W tym przypadku skorzystanie z dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi rozstrzygania poza granicami sprawy.

Wskazać należy, iż z przepisów art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wynika, że czynności postępowania dowodowego - ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Notatka urzędowa nie może być zakwalifikowana do dowodów dających podstawę do ustalenia stanu faktycznego. To jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut Spółki oparcia rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia daty końcowej okresu za który przysługują jej świadczenia z tytułu dozoru przedmiotowego pojazdu byłby trafny w sytuacji, gdyby okoliczności podane w notatce urzędowej zostały przez nią podważone. Obowiązek Spółki wydania pojazdu na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego wynika z art. 102 §1 u.p.e.a. Dozorca od tego obowiązku nie może się uchylić przez uzależnienie w/w podmiotów od spełnienia postawionych warunków, gdyż przepisy prawa takiego uprawnienia mu nie przyznają. W niniejszej prawie Spółka faktu stawienia się poborcy skarbowego w dniu 22 sierpnia 2005 r. w celu odbioru przedmiotowego samochodu nie kwestionuje, podważa jedynie uznanie tej daty za datę końcową przechowywania tego samochodu.

W tym kontekście przypisywanie zasadniczego znaczenia notatce urzędowej co do jej waloru dowodowego przy bezspornym ustaleniu, że Spółka nie wydała poborcy skarbowemu w tym dniu przedmiotowego samochodu nie mogło skutecznie podważyć prawidłowości ustalenia daty końcowej okresu za który ma ona otrzymać przysługujące świadczenia.

Nie zasługuje na uwzględnienie również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 litc p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przedmiotowa sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy, zaś wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i OSK 1447/ 12 nie dotyczyła niniejszej sprawy, nie była zatem wiążąca. Oznacza to, że przepisy art. 190 i 153 p.p.s.a. nie były w tej sprawie stosowane, czyni to zarzut ich naruszenia nieskutecznym.

Ponadto, sposób sformułowania powyższego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania oceny ustaleń faktycznych i przyjęcia, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy powinny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym. Zauważyć jednak należy, iż pomiędzy tym zarzutem a jego uzasadnieniem występuje rozbieżność. W takim przypadku pierwszeństwo należy przypisać podstawie kasacyjnej, która została określona w sposób, który nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, a do sprawy podatkowej.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 84 K.p.a, którego istota sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że opinia biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez [...] kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...], a więc wydana w innej sprawie, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, z uzasadnień wyroków NSA z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wynika, aby podzielono pogląd organu o możliwości wykorzystania opinii biegłego wydanej w jednej sprawie do innych analogicznych spraw, lecz dotyczących innych pojazdów i innych okresów ich przechowywania. Sąd drugiej instancji we wskazanych wyrokach stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym przy ustalaniu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdu należy ustalić rzeczywiste, konkretne wydatki poniesione przez dozorcę w stosunku do określonego pojazdu.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie przyjął, że oparcie przez organ wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji rozstrzygnięcia - na opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., wydanej w innej sprawie, a więc bez uwzględnienia faktycznych wydatków i wynagrodzenia za dozór dotyczących przedmiotowego samochodu stanowiło naruszenie art. 84 K.p.a. w zw. z art. 102 § 2 u.p.e.a.

Wskazać należy, iż art.102 § 2 u.p.e.a. przewiduje przyznanie przez organ egzekucyjny na żądanie dozorcy dwóch rodzajów świadczeń: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenie za dozór.

Ustalając wysokość pierwszego z tych świadczeń należy podać konkretne, odnoszone do danego dozorcy i określonego pojazdu rzeczywiste wydatki poniesione przez dozorcę związane z wykonywaniem dozoru (por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2009r., sygn. akt I OSK 585/09, z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 62/08, z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 1797/06, z dnia 8 września 2006 r., sygn. akt I OSK 1185/05). Ponadto z art.102 § 2 u.p.e.a. wynika, że dozorca powinien wskazać nie tylko konieczne wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ale również przedstawić sposób obliczenia tych kwot.

W przypadku, gdy dozorca zgłaszający roszczenie z tytułu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru nie przedstawi żadnych dowodów i wyliczeń określających wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ich ustalenie następuje na podstawie dowodów podejmowanych przez organ z urzędu. Dowody te w sprawach dozoru mogą odnosić się do kosztów ponoszonych przez podmioty prowadzące tego rodzaju działalność (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 831/08, I OSK 832/08 oraz I OSK 833/08).

Ustalając wysokość drugiego z tych świadczeń - wynagrodzenie za dozór, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że omawiany przepis nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to jednak dopuszcza się możliwość stosowania w tym zakresie odpowiednio art. 836 Kodeksu cywilnego, dotyczący umowy przechowania. Oznacza to, że w przypadku, gdy wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Przyjmuje się, że w rozumieniu art. 836 Kodeksu cywilnego wysokość wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach powinna zostać ustalona na podstawie kryterium wynagrodzenia faktycznie stosowanego najczęściej przez innych przechowawców na terenie, w miejscu, gdzie przechowawca wykonuje umowę i dla rzeczy danego rodzaju. Przy określaniu takiego wynagrodzenia należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 2390/97, ONSA 2000/1/28, uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., I OPS 1/10, ONSA i WSA 2011/1/3).

Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że posłużenie się - przy obliczaniu wysokości wynagrodzenia za dozór - stawkami stosowanymi przez podmioty prowadzące parkingi depozytowe, pozwala na ustalenie wynagrodzenia za dozór konkretnego pojazdu w sposób bardziej precyzyjny i w większym stopniu odpowiadający istocie tego wynagrodzenia, niż posłużenie się stawkami stosowanymi przez podmioty prowadzące inne parkingi (wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I OSK 1194/09 i z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 585/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia prawidłowo stwierdził, że zapadło ono z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i 84 K.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjął, że skoro Spółka nie podała jakie poniosła konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu, nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani nie wykazała sposobu ich wyliczenia poza odwołaniem się do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego, obowiązek ich ustalenia i wyliczenia należał do organu. Trafnie uznał, że organ określając wysokość należnych [...] koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu osobowego powinien ustalić rzeczywiste, konkretne wydatki poniesione przez danego dozorcę na wykonywanie dozoru przedmiotowego samochodu i sposób ich obliczenia oraz uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy oraz wielkość składowanego samochodu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlegają oddaleniu.