Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2986/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 775/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "M." sp. z o.o. w Z., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 30 września 2004 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu skarżącej Spółki.

Pismem z dnia 30 marca 2005 r. skarżąca Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniu 13 lipca 2005 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w skarżącej Spółce celem odebrania ww. samochodu osobowego. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej – przedmiotowy pojazd nie został wydany.

W dniu 18 sierpnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła wystawiona przez skarżącą Spółkę faktura VAT z dnia 22 lipca 2005 r., Nr [...], w której wykazana została zaliczka na poczet należności za parkowanie ww. samochodu w wysokości 675 zł. Natomiast w dniu 29 marca 2006 r. została wystawiona faktura VAT Nr [...] za parkowanie ww. pojazdu na łączną kwotę 4275 zł obejmująca okres od dnia 30 września 2004 r. do dnia 12 lipca 2005 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór ww. samochodu w wysokości 675 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór ww. samochodu w wysokości 592 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór ww. samochodu w wysokości 205,80 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał skarżącej Spółce koszty dozoru w łącznej wysokości 1642,87 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 30 września 2004 r. do dnia 13 lipca 2005 r. w kwocie 1451,93 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 190,94 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] maja 2011 r.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w analizowanej spawie obowiązują stawki za wykonywany dozór pojazdów wynikające z uchwały Rady Powiatu Z.. Dodatkowo konieczne w niniejszej sprawie było oparcie się na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez skarżącą Spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. Biegły biorąc pod uwagę indywidualne cech prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds.

Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Organ wskazał, że zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawy przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa były i są przedmiotem znacznej ilości postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Część z nich została zakończona wydaniem rozstrzygnięć o przyznaniu Spółce należności za dozór. Postanowienia te wskutek wniesionych przez stronę zażaleń zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z wytycznymi organu II instancji w toku jednego z postępowań, dotyczącego samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...] sporządzona została opinia biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że opinia ta może być wykorzystana w innych analogicznych sprawach i włączył ją do niniejszego postępowania.

Ze względu na znaczną ilość analogicznych spraw, których przedmiotem jest przyznanie Spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Powielanie opinii biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, że dane wynikające z opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010 r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu, zaś powoływanie biegłego w każdej sprawie nieracjonalnie podniosłoby koszty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w S., P., K., T., P. i R. dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu II instancji, postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Powyższe postanowienie zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "M." sp. z o.o. w Z., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Mając natomiast na uwadze fakt, że w tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach strona wniosła skargi kasacyjne (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) z punktu widzenia ekonomiki procesowej wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 lub 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 § 1 K.p.a. w związku z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej "u.p.e.a."; art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5 lit. b i c i pkt 6 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Z. z dnia 4 listopada 2005 r., Nr [...]; § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietni 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 K.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasową argumentację, przyłączył się do wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a.

Postanowieniem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 707/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 126 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. do akt sprawy wpłynął wniosek pełnomocnika strony skarżącej o podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki, w którym pełnomocnik dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a., wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 775/13, uwzględniając skargę wskazał, że skarżąca Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie przedstawiła stosownych dokumentów i informacji ilustrujących wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru przedmiotowego pojazdu, co skutkowało tym, że organ oparł się na opinii biegłego dotyczącego innego pojazdu. Jednak w ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...], co spowodowało naruszenie art. 84 K.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie.

Sąd wskazał, że biegły wskazywał określone sumy dochodu jako brutto. Natomiast z pisma Biura Rachunkowego z dnia 7 maja 2012 r., załączonego do skargi, wynika, że ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto we wszystkich przypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu.

Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 K.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Ponadto wskazał, że w podobnych sprawach o tym samym stanie faktycznym i przy uwzględnieniu przez organ tej samej opinii biegłego, w wyrokach z 18 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta, ponieważ sprawy tego rodzaju wymagają zindywidualizowania, tj. wzięcia pod uwagę konkretnych okoliczności sprawy. Możliwe jest odwołanie się do opinii biegłego, ale jeżeli uwzględni ona analizę wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego.

W ocenie NSA, analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

W konkluzji Sąd wskazał, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości.

Organ powinien ponadto zebrać informacje, jak kształtuje się wynagrodzenia za dozór u innych przedsiębiorców, w tym uzyskać jest od innych organów administracji skarbowej.

Natomiast za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut strony skarżącej, że Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art. 130a ust. 6 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu.

W ocenie Sądu, organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...] (30 września 2004 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (13 lipca 2005 r.).

Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 13 lipca 2005 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu, lecz odmówiono przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu z powodu nieuiszczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należności finansowych. W tym zakresie wypowiedział się także NSA w ww. wyrokach wskazując, że "...jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania, to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jej wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić...".

Skoro z treści notatki służbowej z 13 lipca 2005 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 30 września 2004 r. do 13 lipca 2005 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Przepis art. 102 § 2 u.p.e.a., ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08). Analiza art. 102 § 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu – w tym przypadku pojazdu marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...].

Reasumując, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 K.p.a. oraz przepis prawa materialnego tzn. art. 102 § 2 u.p.e.a., co miał istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku oparte na przesłance z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., złożyli: Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oraz Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "M." sp. z o.o. w Z., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby skarbowej w Ł. w swojej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.

1. - art. 190 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszy niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 K.p.a. przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tym tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i mogą być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "M." sp. z o.o. w Z. w swojej skardze kasacyjne zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa procesowego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. - art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez Skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a.),
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał takiej kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał zarzuty skarg kasacyjnych co do naruszenia prawa procesowego.

W zakresie merytorycznej oceny jaką wypowiedział Sąd I instancji co do mocy dowodowej opinii biegłego, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie można uznać aby zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. Po pierwsze, wydając zaskarżony wyrok, Sąd nie był związany oceną prawną wyrażoną w przywołanych wyrokach NSA o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, ponieważ wyroki te nie zapadły w granicach przedmiotowej sprawy. Po drugie, art. 190 i art. 153 p.p.s.a. nie miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Sąd jedynie oparł swoją merytoryczną ocenę na orzeczeniach sądowoadministracyjnych wydanych w tego rodzaju sprawach, na dodatek w odniesieniu do tego samego podmiotu i tej samej marki samochodu (wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1446/12 dotyczył także skarżącej Spółki i samochodu marki Fiat 126p oraz zastosowania w tej sprawie opinii biegłego dotyczącej samochodu innej marki niż będący przedmiotem postępowania). Normy prawne zawarte w art. 190 i art. 153 p.p.s.a. dotyczą bowiem mocy wiążącej orzeczenia sądu administracyjnego ale w konkretnej sprawie. Inne są zatem aksjologiczne podstawy zastosowania ww. przepisów niż próbuje to wykazać Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., tym bardziej, że w niniejszej sprawie na wcześniejszych etapach postępowania nie zostały wydane żadne wyroki sądów administracyjnych, których ocena prawna w związku z art. 190 i art. 153 p.p.s.a. miałaby być wiążąca dla organów administracyjnych.

Z tych względów, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Ponadto w związku z wypowiedzianą merytoryczną oceną zawartą w zaskarżonym wyroku nie można zarzucić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd I instancji wykluczył możliwość zastosowania opinii biegłego sporządzonej w innej sprawie. Sąd posiłkując się oceną zawartą w przywołanych wyrokach NSA wskazał, że taka opinia, aby mogła posłużyć za dowód w niniejszej sprawie wymagała zindywidualizowania do tej konkretnej sprawy. Bez takiego zindywidualizowania Sąd zasadnie przyjął, że niedopuszczalne jest wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta, ale przy założeniu, że wnioski te nie opierały się na zindywidualizowanych okolicznościach niniejszej sprawy, tj. dotyczących miejsca przechowywania pojazdu, czynności i kosztów koniecznych do sprawowania dozoru, wynikających z warunków obsługi parkingu, sposobu sprawowanego dozoru uwarunkowanego także cechami danego pojazdu).

Nie jest bowiem wystarczające to, że w ww. opinii biegły oszacował wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu dozorowania jednego pojazdu przez jeden dzień, co jakoby miałoby świadczyć o jej uniwersalnym charakterze. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wykazał by uwzględniona przez niego opinia biegłego rewidenta na potrzeby przedmiotowej sprawy została zindywidualizowana, a jej owy "uniwersalny charakter" właśnie temu przeczy. Kwestia zindywidualizowania jest zatem o tyle istotna, że skarżąca Spółka nie przedstawiła w niniejszej sprawie żadnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę ustalenia wynagrodzenia za dozór. Nie oznacza to, że podjęte przez organy starania w ustaleniu miarodajnego wynagrodzenia za sprawowany dozór mogły być dowolne. Na takie dowolne działania nie zezwala obowiązująca zasada postępowania administracyjnego, także przy zastosowaniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zasada prawny obiektywnej, istotna z punktu widzenia przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego elementem może stanowić zastosowanie art. 84 § 1 K.p.a., tj. możliwość uzyskania opinii biegłego.

Oczywiście za wykorzystaniem opinii przemawia zasada ekonomiki procesowej. Jednak zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed zasadą prawdy obiektywnej, która w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostałaby naruszona tylko w sytuacji wykorzystania tej opinii w odniesieniu do wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór wynikających z zakresu obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszących przechowaniu, warunków sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkości składowanego przedmiotu i powierzchni niezbędnej do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie oparł się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12), zgodnie z którym wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu.

Z powyższego wywodu wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie zakłada, że w niniejszej sprawie organ nie mógł oprzeć się na opinii biegłego. Powyższe stanowisko nie jest sprzeczne z dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych (powołaną w skardze kasacyjnej organu) co do możliwości zwrócenia się przez organ do biegłego z zakresu księgowości o wydanie opinii. W okolicznościach niniejszej sprawy sporządzenie takiej opinii nie było przez Sąd kwestionowane, a ponadto jest o tyle wymagane, że skarżąca Spółka nie przedstawiła swoich wydatków związanych z dozorem przedmiotowego pojazdu.

Z tych względów, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 K.p.a. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił ustaloną przez organy administracyjne końcową datę sprawowanego przez Spółkę dozoru przedmiotowego pojazdu. Skarżąca Spółka ma rację, że sama notatka urzędowa nie stanowi dowodu w sprawie. Skarżąca Spółka pomija jednak to w jakim związku ta notatka pozostaje ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i twierdzeniami samej skarżącej Spółki. Oznacza to, że podważenie twierdzeń zawartych w notatce powinno wynikać z akt sprawy, ewentualnie dowodów przedstawionych przez stronę. Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego, organ może jako dowód dopuścić wszystko co może posłużyć mu do dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 75 § 1 K.p.a.). Z akt sprawy nie wynika natomiast aby skarżąca Spółka kwestionowała fakty wynikające z notatki, tj. że poborca skarbowy w dniu 13 lipca 2005 r. zgłosił się do skarżącej Spółki po odbiór pojazdu.

Natomiast próbowała podważyć skuteczności podjętych przez poborcę skarbowego działań, jakoby w sensie technicznym nie było możliwe odebranie przedmiotowego pojazdu. Takie twierdzenia w zasadzie potwierdzają fakt, że poborca w określonym czasie stawił się w skarżącej Spółce po odbiór pojazdu, a skarżąca Spółka w związku ze swoim subiektywnym odczuciem nie wydała przedmiotowego pojazdu. Ponadto powyższe wzmacnia fakt, że skarżąca Spółka wydanie pojazdu początkowo uzależniła od uiszczenia całkowitej kwoty za parkowanie.

W tych warunkach skarżąca Spółka nie wykazała, aby brak przesłuchania strony na okoliczność wydania pojazdu stanowił o istotnym naruszeniu art. 67 § 1 K.p.a., w sytuacji gdy przedmiotowa notatka została sporządzona zgodnie z art. 72 K.p.a., a zgromadzony materiał dowodowy, w tym twierdzenia samej skarżącej Spółki zawarte w zażaleniu, jak i w skardze zwykłej, nie podważały zaistnienia okoliczności wynikających z notatki. Skarżąca Spółka podważała jedynie "rzeczywistą wolę i możliwości techniczne" odbioru pojazdu, a nie fakt, że w dniu 13 lipca 2005 r. poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu. W tych warunkach niezależnie od możliwości technicznych zabrania pojazdu przez poborcę skarżąca Spółka powinna umożliwić wydanie pojazdu, podpisując protokół przekazania i odbioru samochodu. Możliwości technicznego odbioru pojazdu nie były w żaden sposób związane z czynnością wydania pojazdu, od czego skarżąca Spółka próbowała w niniejszej sprawie uzależnić możliwość wydania poborcy skarbowemu pojazdu. Takie działanie skarżącej Spółki nie mieściły się w granicach prawa, a tym samym nie mogą świadczyć o podważeniu faktu stawienia się w dniu 13 lipca 2005 r. poborcy celem odbioru pojazdu.

W tych warunkach Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w sytuacji, gdy poborca skarbowy zgłosił się do spółki po odbiór pojazdu, przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Strona skarżąca jednak tego nie uczyniła, uzależniając wydanie pojazdu "od toku postępowania administracyjnego". Ponadto, opierając się na stanowisku orzecznictwa (wyroki NSA o sygn. akt I 1446/12 i I OSK 1447/12), Sąd prawidłowo ocenił, że w zakresie dowodowym strona skarżąca nie przeprowadziła dowodu, który miałby skutecznie podważyć wiarygodność treści notatki urzędowej. Dlatego należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 30 września 2004 r. do 13 lipca 2005 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.