Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 maja 2015 r., sygn. akt I OSK 3051/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z 18 września 2013 r. sygn., akt II SA/Wa 930/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A.B., uchylił orzeczenie Odwoławczej Komisji Dyscyplinarnej w Najwyższej Izbie Kontroli z [...] marca 2013 r. oraz utrzymane nim w mocy orzeczenie Komisji Dyscyplinarnej z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie ukarania karą dyscyplinarną, stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok został wydany w następującym stanie sprawy:

Komisja Dyscyplinarna w Najwyższej Izbie Kontroli orzeczeniem z [...] grudnia 2012 r. uznała, że A.B., zatrudniony w Najwyższej Izbie Kontroli w Departamencie [...] na stanowisku doradcy ekonomicznego w latach [...] w W. naruszył obowiązki kontrolera NIK dotyczące godnego zachowania się poza służbą, bowiem, mimo że korzystał z dochodów uzyskiwanych przez swoją żonę B.B. z wynajmu mieszkania przy ul. C. w W., nie uwzględnił tych dochodów we wspólnych rocznych zeznaniach podatkowych za lata 2009-2010 i wymierzyła mu karę upomnienia.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że zarzucane A.B.przewinienie stanowi naruszenie obowiązku służbowego określonego w art. 71 pkt 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli (Dz. U. z 2012 r., poz. 82). Komisja ustaliła, że w dniu [...] lutego 2012 r. do NIK wpłynęło anonimowe pismo, z którego wynikało, że A i B. B. uzyskują dochody z wynajmu lokalu przy ul. C. w W. i nie uwzględniają tych dochodów w swoich rocznych zeznaniach podatkowych. Wydział Kontroli Wewnętrznej Departamentu Strategii przeprowadził postępowanie wyjaśniające, którego wyniki stały się podstawą decyzji Prezesa NIK z dnia [...] marca 2012 r. o wyznaczeniu rzecznika dyscyplinarnego oraz wszczęciu postępowania dyscyplinarnego.

Po przedstawieniu A.B. zarzutu dotyczącego naruszenia art. 71 pkt 4 ustawy o NIK (niegodne zachowanie się poza służbą poprzez nieujawnienie dochodów z najmu mieszkania we wspólnych z żoną rocznych rozliczeniach podatkowych) oświadczył on, że nie popełnił zarzucanego mu czynu. Podał, że o tym, iż jego żona uzyskiwała dochody z wynajmu mieszkania przy ul. C. w W. – którego jest właścicielką – wiedział od początku, ale sprawą zainteresował się z końcem 2011 r. na prośbę żony, spowodowaną problemami związanymi z użytkowaniem mieszkania przez osoby je wynajmujące. Wówczas doszedł do wniosku, że z wynajmem mieszkania wiąże się obowiązek podatkowy, w związku z czym wspólnie z żoną w dniu [...] lutego 2012 r. złożyli do Urzędu Skarbowego W. korektę zeznań rocznych za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i jednocześnie w złożonych wyjaśnieniach poinformowali, że pominięcie dochodów z najmu w zeznaniach podatkowych było nieumyślne, wynikało bowiem z błędnego rozumienia, że przychody z najmu na cele mieszkaniowe są zwolnione z podatku dochodowego.

Komisja Dyscyplinarna uznała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie budzi wątpliwości, iż A.B. dopuścił się popełnienia czynu zarzucanego mu we wniosku o ukaranie.

W uzasadnieniu orzeczenia Komisja Dyscyplinarna podniosła, że wprawdzie przedmiotowe mieszkanie stanowi majątek odrębny B.B., to jednak z uwagi na fakt, że B. nie mają ustanowionej rozdzielności majątkowej, dochody z najmu są wspólne i bez znaczenia jest, czy obwiniony korzystał ze środków uzyskanych z najmu (na co wielokrotnie powoływał się w toku postępowania), bowiem – zgodnie z art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788), do majątku wspólnego należą m.in. dochody z majątku osobistego każdego z małżonków (w tym z najmu mieszkania).

W ocenie Komisji Dyscyplinarnej A.B. mógł samodzielnie korzystać z majątku wspólnego, do którego wchodziły dochody z najmu. Niezależnie od tego, że zgodnie z przepisami podatkowymi w pierwszej kolejności z organem podatkowym z osiąganych przychodów rozlicza się osoba, do której majątku osobistego należy przedmiot najmu, to bezspornym jest, że A.B. posiadał wiedzę o najmie lokalu i osiąganych z tego tytułu przychodach oraz miał świadomość, iż podatki nie były odprowadzane. A.B. potwierdził przed Komisją Dyscyplinarną, że corocznie rozlicza się z żoną, składając do urzędu skarbowego wspólne zeznanie podatkowe, jednakże, jak wskazał, nie wiedział, że w przychodach żony należało te kwestie ujmować i problemem tym nie zajmował się i nie przejmował.

Pismem z [...] grudnia 2012 r. A.B. wniósł odwołanie do Odwoławczej Komisji Dyscyplinarnej w Najwyższej Izby Kontroli.

Odwoławcza Komisja Dyscyplinarna w Najwyższej Izby Kontroli, działając na podstawie art. 97n ust. 1 ustawy o NIK, orzeczeniem z [...] marca 2013 r., utrzymała w mocy orzeczenie Komisji Dyscyplinarnej z [...] grudnia 2012 r..

Z uzasadnienia decyzji Komisji Odwoławczej wynika, że po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po przeanalizowaniu odwołania i po przeprowadzeniu rozprawy, nie podzieliła argumentów przytoczonych przez A.B.

Zdaniem Odwoławczej Komisji Dyscyplinarnej bezspornym jest, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za podatek wynikający z ich wspólnego zeznania. Urząd skarbowy może domagać się zapłaty podatku wynikającego ze wspólnego zeznania od obojga małżonków, bądź od każdego z nich z osobna. W konsekwencji ma prawo ściągnąć niezapłacony podatek z ich majątku wspólnego oraz majątków osobistych. Małżonkowie, którzy korzystają z łącznego opodatkowania, odpowiadają za podatek do zapłaty wskazany w ich wspólnym zeznaniu solidarnie – razem. Jeżeli nie zostanie on uiszczony, urząd skarbowy po wszczęciu egzekucji będzie miał do swojej dyspozycji majątek wspólny małżonków oraz majątki osobiste każdego z nich. Nie można zatem przyjąć argumentacji A.B., że obowiązek podatkowy ciążył na jego żonie, a nie na nim.

Organ odwoławczy uznał, że nie można także uznać za wiarygodne wyjaśnień A.B., jakoby nie wiedział o obowiązku odprowadzenia podatku od zysków najmu. Wiedza w zakresie podatków od osób fizycznych jest bowiem wiedzą powszechnie dostępną.

Komisja Odwoławcza podkreśliła, że formularz zeznania rocznego, wypełnianego przez A.B. w części D1 i D2 w pkt 6, zawiera wyraźne określenie źródła dochodu "najem i dzierżawa", w ocenie organu odwoławczego, nie sposób założyć, że wypełniając zeznanie roczne przez kolejne lata A.B. tej rubryki nie widział.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. A.B., reprezentowany przez pełnomocnika adw. W. B., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na orzeczenie Odwoławczej Komisji Dyscyplinarnej w Najwyższej Izbie Kontroli z [...] marca 2013 r..

Skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1. 1) naruszenie art. 71 pkt 4 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli w zw. z art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zachowanie mieszczące się w granicach obowiązującego prawa może stanowić naruszenie obowiązków kontrolera w rozumieniu tej ustawy, a naruszenie to ma charakter rażącego naruszenia prawa;
2. 2) naruszenie art. 92 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że z faktu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wywieść można "solidarną" odpowiedzialność za błędy w deklaracjach podatkowych;
3. 3) naruszenie art. 31 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obwiniony "mógł samodzielnie korzystać z majątku wspólnego, do którego wchodziły dochody z najmu" i w konsekwencji przez pominięcie dyspozycji art. 341 tego Kodeksu;
4. 4) wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 97n ust. 1 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli w zw. z art. 439 § 1 pkt 9 K.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k., znajdujących zastosowanie w sprawie z mocy art. 97p ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli w zw. z art. 97a ust. 3 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia Komisji Dyscyplinarnej z dnia [...] grudnia 2012 r. w sytuacji, gdy zarzut co do czynu dotyczącego deklaracji podatkowej za 2009 r. uległ przedawnieniu przed orzeczeniem organu II instancji.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych orzeczeń ze wskazaniem konieczności umorzenia postępowania w I instancji. Dodatkowo wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę wskazał, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy skarżącemu można przypisać zarzucany czyn. W przekonaniu Sądu I instancji w celu wyjaśnienia tej kwestii należało dokonać wykładni art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem powołanej normy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Deklaracja podatkowa jest natomiast formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, a także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza, gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej. Ustawodawca, wprowadzając omawianą regulację prawną, umożliwił więc podatnikowi samodzielne naprawienie błędów popełnionych przy składaniu pierwotnej deklaracji.

Skutkiem złożenia deklaracji korygującej jest zaś uznanie, że deklaracja uprzednio złożona jest już poprawna. Od momentu dokonania korekty deklaracji, w obrocie prawnym pozostaje bowiem jedynie deklaracja skorygowana i tylko ona, jako zawierająca najświeższe oświadczenie woli i wiedzy podatnika, winna być brana pod uwagę przy ocenie jego rzetelności.

Zdaniem Sądu I instancji powyższe wnioski pozostają w zgodzie z poglądami doktryny i judykatury. W wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1493/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o nowym, w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres".

Także w komentarzu do ustawy - Ordynacja podatkowa (Komendarz Leonard Etel) stwierdzono, że: "korygując deklarację (...) podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania, ze skutkiem wstecznym".

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd I instancji wskazał, że wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec skarżącego miało miejsce po złożeniu przez niego jako podatnika korekty spornych deklaracji podatkowych. To zaś prowadzi do konkluzji, że na dzień wydawania orzeczenia dyscyplinarnego sporne deklaracje podatkowe winny być traktowane jako prawidłowe, podatnik dokonał już bowiem ich korekty w trybie art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym nie zachodziła możliwość przypisania skarżącemu zarzucanego mu czynu.

Podkreślił Sąd I instancji, że pomiędzy opisem czynu zarzucanego, a uzasadnieniem orzeczenia istnieje poważna rozbieżność. Z jednej bowiem strony organ zarzucał skarżącemu, że korzystał z dochodów uzyskiwanych przez swoją żonę z wynajmu mieszkania przy ul. C. w W., a z drugiej strony w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że okolicznością ta jest bez znaczenia. Powyższe świadczy o braku konsekwencji organu, który sformułował zarzut, mimo że zarzucanej okoliczności nie traktował jako istotnej.

W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji postawienia skarżącemu zarzutu niegodnego zachowania poza służbą, organ winien szerzej zaprezentować swój pogląd na ten temat. Powinien przede wszystkim wyjaśnić to, dlaczego postępowanie strony jawi się w jego ocenie jako niegodne. Brak dokładnego uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia zaś temu Sądowi dokonanie oceny poprawności rozumowania organu.

WSA w Warszawie zwrócił także uwagę, że na problematykę instytucji kar dyscyplinarnych należy również spojrzeć przez pryzmat regulacji systemowych. Podstawowym elementem takich kar jest bowiem ich charakter wychowawczy. W realiach niniejszej sprawy ten cel został zaś już osiągnięty. Skarżący sam dopatrzył się nieprawidłowości w swoim postępowaniu i popełnione błędy skorygował w sposób, na jaki zezwala obowiązujące prawo. W tej sytuacji orzekanie kary nie miałoby już takiego charakteru.

Wobec uznania, że wydane w sprawie orzeczenia naruszają prawo, Sąd I instancji wyeliminował je z obrotu prawnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Prezes Najwyższej Izby Kontroli. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Sąd II instancji.

W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, wskazując art. 97a ust. 1 w zw. z art. 71 pkt 4 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli poprzez przyjęcie, że nieuwzględnienie przez skarżącego, dochodów uzyskiwanych przez swoją żonę B.B. z wynajmu mieszkania przy ul. C. w W. we wspólnych rocznych zeznaniach podatkowych za lata 2009-2010, nie stanowi przewinienia dyscyplinarnego polegającego na uchybieniu godności stanowiska, tj. godnego zachowania się poza służbą w okresie [...].

Zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z 97a ust. 1 ustawy o Najwyższej Izby Kontroli poprzez przyjęcie, że złożenie przez skarżącego w dniu [...] lutego 2012 r. deklaracji korygującej uprzednio złożone deklaracje podatkowe za lata 2009 - 2010 wyłącza eo ipso możliwość przypisania mu odpowiedzialności dyscyplinarnej za przewinienie polegające na uchybieniu godności stanowiska, tj. godnego zachowania się poza służbą w okresie [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 97a ust. 1 w zw. z art. 71 pkt 4 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli. Zgodnie z art. 97a ust. 1 tej regulacji mianowany kontroler ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną za przewinienia polegające na naruszeniu obowiązków pracownika Najwyższej Izby Kontroli lub uchybieniu godności stanowiska. Każdy pracownik Najwyższej Izby Kontroli ma obowiązek przestrzegania określonych prawem zasad, a także norm etycznych ustalonych w Standardach kontroli NIK, tj. Kodeksie etyki kontrolera. Za ich naruszenie mianowanemu kontrolerowi grozi odpowiedzialność dyscyplinarna. Celem wprowadzenia tego typu odpowiedzialności jest eliminowanie i przeciwdziałanie takim zachowaniom, które mogłyby narazić Izbę na utratę zaufania, autorytetu oraz wiarygodności w oczach społeczeństwa, a przede wszystkim podmiotów kontrolowanych.

Podstawowe obowiązki pracownika Najwyższej Izby Kontroli zostały określone w art. 71 ustawy o NIK. Przedmiotowy zakres odpowiedzialności wykracza poza granicę wytyczoną ściśle wykonywaniem zadań służbowych. Czyny stanowiące przewinienie dyscyplinarne mogą godzić w reguły deontologiczne, charakterystyczne dla tego zawodu i wynikające z pewnych przyjętych standardów zachowania, tj. np. godne zachowywanie się w służbie i poza nią. Każde przewinienie dyscyplinarne jest rozpatrywane i oceniane nie tylko w płaszczyźnie normatywnej, ale także zawodowej i etycznej.

Podkreślił Prezes NIK, że skarżący jest zatrudniony na stanowisku doradcy ekonomicznego w naczelnym organie kontroli, gdzie zajmował się kontrolami realizacji budżetu państwa i był za swoje wyniki w pracy wielokrotnie nagradzany. Zatem reguły wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w dobie powszechnej dostępności do informacji w zakresie podatków, aktywnych formularzy ułatwiających wypełnianie deklaracji podatkowych i bazy aktów prawnych, chociażby w miejscu pracy skarżącego, nie pozwalają przyjęcie, że zachowanie skarżącego niezgodnie z normą prawną mogło wynikać z jego niewiedzy. Nieujawnianie określonego rodzaju dochodów w deklaracji podatkowej wskazuje na niezachowanie, w okresie za który wymierzono skarżącemu karę dyscyplinarną, tj. [...] r. nawet obiektywnego miernika staranności, a w przypadku mianowanego kontrolera naczelnego organu państwa należy brać pod uwagę już nie tyle obiektywny, co podwyższony miernik owej staranności.

Skarżący kasacyjnie podkreślił, że argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu jego skargi zostały zawarte zarówno w orzeczeniu o ukaraniu wydanym przez Komisją Dyscyplinarną w Najwyższej Izbie Kontroli, jak i utrzymującym je orzeczeniu wydanym przez Odwoławczą Komisję Dyscyplinarną oraz odpowiedzi pełnomocnika organu na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Chybiony jest zatem zarzut Sądu I instancji, jakoby organ nie wyjaśnił w sposób dokładny, dlaczego postępowanie A.B. zostało uznane za niegodne, a brak dokładnego uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwił WSA w Warszawie dokonanie oceny prawidłowości kontrolowanych decyzji.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dopuścił się także naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z 97a ust. 1 ustawy o Najwyższej Izby Kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, że złożenie przez skarżącego w dniu [...] lutego 2012 r. deklaracji korygującej uprzednio złożone deklaracje podatkowe za lata 2009 - 2010 wyłączyło eo ipso możliwość przypisania mu odpowiedzialności dyscyplinarnej za przewinienie polegające na uchybieniu godności stanowiska, tj. godnego zachowania się poza służbą w okresie [...].

Sąd I instancji stwierdził bowiem, że aby dokonać oceny, czy skarżącemu można przypisać zarzucany czyn należało dokonać wykładni art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dalsze rozważania Sądu I instancji dotyczyły ratio legis wprowadzenia omawianego przepisu i oceny rzetelności podatnika. Ostatecznie Sąd doszedł do wniosku, że na dzień wydawania orzeczenia dyscyplinarnego sporne deklaracje podatkowe winny być traktowane jako prawidłowe, gdyż podatnik dokonał już ich korekty w trybie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji nie zachodziła możliwość przypisania skarżącemu zarzucanego mu czynu, bowiem na dzień wydawania orzeczeń dyscyplinarnych organ mógł opierać się wyłącznie na deklaracjach skorygowanych, a więc poprawnych w zakresie stanu faktycznego. Nie budzi zatem wątpliwości, że Sąd I instancji dokonał oceny zachowania podatnika pod kątem realizacji zobowiązania podatkowego, a nie zachowania mianowanego kontrolera Najwyższej Izby Kontroli pod kątem sposobu realizacji tego zobowiązania.

Podatek nie został zapłacony w ustawowym terminie, a tak długa zwłoka w regulowaniu zobowiązań podatkowych przez mianowanego kontrolera musiała zostać przez Komisje Dyscyplinarne oceniona jako zachowanie niegodne poza służbą. Każde nielegalne zachowanie mianowanego kontrolera Najwyższej Izby Kontroli należy ocenić negatywnie także pod względem godnego zachowania w służbie lub poza służbą, natomiast ewentualne dalsze czynności przedsiębrane przez tego pracownika w celu przywrócenia stanu zgodnego z normą prawną (np. złożenie deklaracji korygującej, naprawienie szkody, wyrażenie czynnego żalu) mogą być brane pod uwagę jedynie jako okoliczności wpływające na wymiar kary dyscyplinarnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach zakreślonych przez skargę kasacyjną.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżący kasacyjnie Prezes Najwyższej Izby Kontroli wskazał na błędną wykładnię art. 97a ust. 1 w zw. z art. 71 pkt 4 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli (Dz.U.2012.82.t.j.) poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że nieuwzględnienie przez A.B. we wspólnych rocznych zeznaniach podatkowych za lata 2009-2010 dochodów uzyskiwanych przez żonę B.B. z tytułu najmu mieszkania nie stanowi przewinienia dyscyplinarnego polegającego na uchybieniu godności stanowiska (wymogu godnego zachowania się poza służbą).

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej zarzucił niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Warszawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 ze zm.) w związku z 97a ust. 1 ustawy o Najwyższej Izby Kontroli poprzez przyjęcie, że złożenie przez skarżącego w dniu[...] lutego 2012 r. deklaracji korygującej uprzednio złożone deklaracje podatkowe za lata 2009 - 2010 wyłącza eo ipso możliwość przypisania skarżącemu odpowiedzialności dyscyplinarnej za przewinienie polegające na uchybieniu godności stanowiska (godnego zachowania się poza służbą) w okresie [...].

W okolicznościach przedmiotowej sprawy oba zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione.

Bezspornym jest, że skarżący nie uwzględnił dochodów uzyskiwanych przez swoją żonę B.B. z wynajmu mieszkania przy ul. C. w W. we wspólnych rocznych zeznaniach podatkowych za lata 2007-2010, a następnie wspólnie z żoną w dniu [...] lutego 2012 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. korektę zeznań rocznych za te lata.

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy to postępowanie skarżącego stanowi delikt dyscyplinarny poprzez uchybienie obowiązku godnego zachowania się poza służbą mianowanego kontrolera Najwyższej Izby Kontroli.

Uchybienie godności stanowiska mianowanego kontrolera przez niegodne zachowanie się poza służbą jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie. Odpowiedzialność dyscyplinarna w obecnym kształcie została wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2010 r.) Z uzasadnienia tej nowelizacji wynika, że konieczność wprowadzenia nowego rozdziału 4a regulującego odpowiedzialność dyscyplinarną pracowników mianowanych uzasadniona została uznaniem, że kwestie odnoszące się do sytuacji prawnej jednostki w postępowaniu o charakterze represyjnym, jakim jest postępowanie dyscyplinarne, powinny być regulowane aktami prawnymi rangi ustawowej, a nie aktami wykonawczymi. Poddano także orzeczenia dyscyplinarne jurysdykcji sądów administracyjnych, aby zapewnić jednotorowość w zakresie kontroli sądowej rozwiązywania sporów ze stosunków pracy z pracownikami mianowanymi NIK.

Zgodnie bowiem z art. 96 ustawy o NIK, od decyzji Prezesa NIK w sprawach określonych w art. 92 i 93 ustawy, dotyczących rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem mianowanym, przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego.

Zarzucane A.B. przewinienie stanowi tzw. delikt dyscyplinarny (w odróżnieniu od przestępstw określonych w Kodeksie karnym). Charakterystyczną cechą takich deliktów jest brak możliwości precyzyjnej typizacji. Pozostają one ustawowo niedookreślone z uwagi na obiektywną niemożność stworzenia wyraźnego katalogu zachowań zagrażających należytemu wykonywaniu konkretnych obowiązków służbowych, godzących w dobro danej służby, lub zachowaniu godności zawodu..

Na gruncie ustawy o NIK nie ulega wątpliwości, że sformułowania charakteryzujące delikty dyscyplinarne są nieostre i wymagają wypełnienia ich treścią przez organy orzekające. Dopiero w ten sposób następuje bowiem doprecyzowanie pojęcia "uchybienie godności stanowiska".

W związku z wejściom w życie przepisów Rozdziału 4a ustawy o NIK próbę zdefiniowania pojęcia "niegodne zachowanie się poza służbą" podjęli Elżbieta Jarzęcka – Siwik i Bogdan Skwarek w opracowaniu zatytułowanym "Odpowiedzialność dyscyplinarna mianowanych kontrolerów NIK" (dostępne w Internecie).

Należy zgodzić się z autorami tej publikacji, że stosunek pracy mianowanego kontrolera Najwyższej Izby Kontroli jest oparty na silnych gwarancjach instytucjonalnych. Obok stabilności zatrudnienia i pewnych szczególnych uprawnień (związanych choćby z dłuższym urlopem) ustawodawca obwarował status pracowniczy kontrolera także licznymi obowiązkami i rygorem odpowiedzialności dyscyplinarnej. Są one ściśle związane z istotą służby publicznej. Taka regulacja ma zapewnić, że kontroler będzie osobą godną zaufania, która daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków służbowych, poszanowania interesu publicznego oraz dbałości o autorytet i wiarygodność Izby.

W założeniu ustawodawcy na stanowisku kontrolerów powinny pracować osoby cieszące się zaufaniem społeczny, a zatem osoba piastująca tę funkcję musi cechować się autorytetem moralnym i zawodowym, aby mogła w oczach społeczeństwa zasługiwać na powszechny szacunek. Kontroler NIK jest wobec powyższego zobowiązany unikać takich zachowań, które podważyłyby powagę pełnionych funkcji służbowych oraz godziły w autorytet państwa. Istotne jest, że obowiązek godnego zachowania się musi być przestrzegany przez kontrolerów NIK nie tylko podczas wykonywania czynności służbowych, ale również w życiu prywatnym.

Kontroler ma przede wszystkim obowiązek przestrzegania przepisów prawa i określonych norm etycznych ustalonych w Standardach Kontroli NIK. Podstawowy katalog tych obowiązków został sformułowany w art. 71 ustawy o NIK, ale trzeba od razu zaznaczyć, że nie wyczerpuje on przedmiotowego zakresu odpowiedzialności dyscyplinarnej. Do obowiązków kontrolera wymienionych w art. 71 ustawy należą przede wszystkim godne zachowanie się w służbie i poza służbą. Kontroler powinien unikać sytuacji, które godzą w jego prestiż i dobre imię. Niegodne będzie w szczególności zachowanie, któremu towarzyszy agresja, używanie obraźliwych słów, gróźb karalnych czy powoływanie się na wpływy w związku z pełnioną funkcją.

Jednakże w pojęciu "godnego zachowania się poza służbą", w przekonaniu składu orzekającego NSA, mieści się także przestrzeganie norm regulujących życie każdego obywatela. Do tej kategorii należy rzetelne i terminowe wywiązywanie się z obowiązków podatnika. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący tym obowiązkom świadomie uchybił. Abstrahując od faktu, że skarżący jako wybitny specjalista zatrudniony był na stanowisku doradcy ekonomicznego w naczelnym organie kontroli gdzie zajmował się kontrolami realizacji budżetu państwa, zauważyć trzeba, że wypełniany przez A.B. formularz zeznania rocznego w części D1 i D2 w pkt 6, zawiera wyraźne określenie źródła dochodu "najem i dzierżawa", a skarżący był świadom uzyskiwania przez żonę dochodów z najmu i faktu wspólnego rozliczania się małżonków.

Zasadnie także autor skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 81 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z 97a ust. 1 ustawy o Najwyższej Izby Kontroli. Sąd I instancji dokonał oceny zachowania A.B. jako podatnika wyłącznie pod kątem realizacji zobowiązania podatkowego. W przekonaniu NSA korekta spornych deklaracji podatkowych, dokonana przez skarżącego w trybie art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa doprowadziła jedynie do sytuacji, że na dzień wydawania orzeczenia dyscyplinarnego sporne deklaracje podatkowe należało traktować jako prawidłowe, co zwalniało skarżącego i jego małżonkę od odpowiedzialności za niezgodne ze stanem faktycznym ich wypełnienie.

Dla prawidłowego rozpoznania skargi należało jednak ocenić postępowanie skarżącego w kontekście przepisów art. 71 w związku z art. 97a ust. 1 ustawy o Najwyższej Izby Kontroli, ponieważ dotyczyło ono ustalenia odpowiedzialności dyscyplinarnej skarżącego jako mianowanego kontrolera NIK, a nie jako podatnika.

Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego brak było przeszkód do zastosowania przepisu art. 188 P.p.s.a i rozpoznania skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny - z mocy art. 188, w zw. z art. 151 i art. 193 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie przepisu art. 203 pkt. 2 P.p.s.a.