Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II SA/Wa 1438/11, oddalił skargę D. P. na postanowienie Szefa Służby Celnej w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.
Przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż D. P. wnioskiem z dnia 28 grudnia 2010 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w K. o wydanie zaświadczenia żądanej treści w brzmieniu: "Zaświadcza się, że funkcjonariusz celny D. P. w okresie od [...] 1989 r. do chwili obecnej był zatrudniony w administracji celnej i do jego obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi." Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., działając na podstawie art. 219 w zw. z art. 217, art. 141 i art. 143 k.p.a., odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści. W jego uzasadnieniu podał, że z kart zakresów obowiązków wynika, iż wnioskodawca stosował przepisy postępowania podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi od [...] 2008 r. Wcześniejsze karty zakresów obowiązków nie zawierają informacji, że do jego obowiązków należało prowadzenie postępowań podatkowych lub kontrolnych. Organ wskazał ponadto, że w aktach wnioskodawcy nie znalazł potwierdzenia, że w okresie od [...] 1989 r. do chwili obecnej do jego obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi. Powołując się na ugruntowane orzecznictwo zwrócił uwagę, że organ wydając zaświadczenie, które jest oświadczeniem jego wiedzy, może opierać się jedynie na posiadanych dokumentach, a wszelka dowolność w stwierdzeniach i nadinterpretacja danych jest niedopuszczalna.
D. P. w zażaleniu wniósł o zamianę tego postanowienia i wydanie zaświadczenia zgodnego z jego wnioskiem, ewentualnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Natomiast pełnomocnik wnioskodawcy w piśmie procesowym, podtrzymując stanowisko mocodawcy, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 217 § 2 pkt 1, art. 218 § 1 i art. 6 k.p.a. oraz art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 1 d i e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych (Dz. U. Nr 230, poz. 1514).
Szef Służby Celnej postanowieniem nr [...], z dnia [...] kwietnia 2011 r., działając na podstawie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że Służba Celna uprawnienie do prowadzenia postępowań podatkowych i kontrolnych uzyskała dopiero z dniem 1 września 2003 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Ustawa ta w art. 11 pkt 7 nadała nowe brzmienie art. 11 i wprowadziła dodatkowe przepisy art. 11 c, d, e, f, g, h w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co umożliwiło prowadzenie przez Służbę Celną postępowań podatkowych. Natomiast przed dniem 1 września 2003 r. stosowanie przez administrację celną, a następnie Służbę Celną przepisów prawa podatkowego miało związek z czynnościami materialno-technicznymi podejmowanymi w charakterze płatnika podatku, co wynikało m.in. z przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (t. jedn. Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Szefa Służby Celnej stosowanie przez wnioskodawcę przed dniem 1 września 2003 r. przepisów prawa podatkowego w związku z wykonywaniem innych czynności materialno-technicznych lub innych postępowań, nie może być uznane za wystarczające do wydania zaświadczenia potwierdzającego czynności, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt c i d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że niezbędną przesłanką do potraktowania na równi z praktyką zatrudnienia w Służbie Celnej, jest wymóg wystąpienia związku stosowania przepisów prawa podatkowego z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi. W ocenie organu jednak nie jest wykluczone, że analiza kart zakresu obowiązków wnioskodawcy z [...] 2004r. na stanowisku [...] oraz z [...] 2006 r. na stanowisku [...] Izby Celnej w K., powiązana ze zbadaniem dokumentów określających zadania podległych komórek organizacyjnych, pozwoliłaby na przyjęcie, iż miało miejsce stosowanie przez zainteresowanego przepisów prawa podatkowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i d powołanego rozporządzenia. Jednakże wbrew zarzutowi pełnomocnika wnioskodawcy, nie żądał on zaświadczenia obejmującego "co najmniej dwuletni" okres wykonywania określonych czynności, lecz obejmującego cały okres służby, począwszy od [...] 1989 r., a zatem prawidłowa była odmowa wydania zaświadczenia żądanej treści o tak sformułowanym żądaniu.
W skardze na powyższe postanowienie D. P. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 217 § 2 pkt 1 k.p.a. poprzez odmowę wydania zaświadczenia, podczas gdy zaistniały przesłanki do wydania zaświadczenia o treści wskazanej we wniosku. W uzasadnieniu skargi wskazał, że wniosek o wydanie zaświadczenia żądanej treści z dnia 28 grudnia 2010r. był uzupełnieniem wniosków z dnia 30 listopada i 10 grudnia 2010 r., a to wobec uzyskania odpowiedzi nieodnoszących się do pierwotnego wniosku. Zdaniem autora skargi w ramach czynności służbowych skarżący przez cały okres ponad 20-letniej służby wykonywał czynności odpowiadające treści definicji "zatrudnienia w Służbie Celnej, gdzie do obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi". W jego ocenie postępowanie celne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych, zaś organy naruszyły art. 127 § 2 pkt 1, art. 218 7 1, art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Ponadto oparcie się przez organ I instancji wyłącznie na kartach zakresów obowiązków skarżącego świadczy o naruszeniu art. 218 § 1 k.p.a., zgodnie z którym zaświadczenie wydaje się na podstawie wszelkich danych znajdujących się w posiadaniu organu. Skarżący, pełniąc funkcję [...] Izby Celnej w K., wydając setki decyzji w II instancji w zakresie podatku akcyzowego, bez wątpienia stosował przepisy prawa podatkowego w związku z prowadzonymi przez Izbę postępowaniami podatkowymi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie uznał za legalne. Uzasadniając ten pogląd wskazał, że przepisy art. 217-220 k.p.a. przewidują wydawanie zaświadczeń w dwu przypadkach, po pierwsze – jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (art. 217 § 2 pkt 1), po drugie – jeżeli dana osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 217 § 2 pkt 2). Zatem zaświadczeniem w rozumieniu k.p.a. jest urzędowe potwierdzenie w formie pisemnej obiektywnie istniejącego (aktualnie lub w przeszłości) stanu (faktycznego lub prawnego), dokonane przez organ administracji publicznej na żądanie zainteresowanej osoby, której interes oparty jest na prawie (por. Z. Kmieciak, Charakter prawny zaświadczenia a możliwość weryfikacji jego treści, Państwo i Prawo, 2004 r., nr 10, s. 58). Oznacza to, że zaświadczenia są aktami, które potwierdzają istnienie uprawnień lub obowiązków określonych (tzn. stworzonych lub ustalonych) uprzednio indywidualnym aktem prawnym. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że postępowanie zaświadczeniowe może zakończyć się w trojaki sposób:
- przez wydanie zaświadczenia dotyczącego stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żąda osoba zainteresowana,
- przez odmowę wydania zaświadczenia w ogóle,
- przez odmowę wydania zaświadczenia żądanej treści z powodu niepotwierdzenia się w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub prawnego, którego potwierdzenia żąda osoba ubiegająca się o zaświadczenie.
Ponadto przepis art. 218 k.p.a. określa, w jakich sytuacjach organ ma obowiązek wydania zaświadczenia w sytuacji opisanej w art. 217 § 2 pkt 2 k.p.a. Mianowicie potwierdzenie faktów albo stanu prawnego powinno wynikać z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Postępowanie wyjaśniające, zmierzające do wydania zaświadczenia może być przeprowadzone tylko w koniecznym, a więc ograniczonym zakresie (art. 218 § 2 k.p.a.). Zatem właściwy organ może wydać zaświadczenie wyłącznie na podstawie posiadanych danych, bez potrzeby ich kreowania. Przemawia za tym ponadto nakaz wydania zaświadczenia bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 7 dni (art. 217 § 3 k.p.a.), gdyż wskazuje, iż zaświadczenie stanowi jedynie potwierdzenie określonych faktów lub stanu faktycznego i co do zasady wymaga co najwyżej zebrania potrzebnych danych. W orzecznictwie przyjmuje się, że postępowanie wyjaśniające z art. 218 k.p.a. ogranicza się zatem jedynie do takiego postępowania, które pozwoli na urzędowe potwierdzenie treści dokumentów zgromadzonych przez dany organ. Regulacja zawarta w ww. przepisie modyfikuje tym samym zasady postępowania dowodowego ustalone w rozdziale IV k.p.a. Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt zamieszczenia przez ustawodawcę w art. 218 § 2 k.p.a. sformułowania "w koniecznym zakresie", co wskazuje na zawężenie w tym przypadku postępowania dowodowego, a co zostało podyktowane zamiarem unikania rozszerzania ponad niezbędną potrzebę zakresu aktów administracyjnych, które powstają w uproszczonej procedurze, gdyż nie jest wskazane zacieranie granic pomiędzy aktami informacji (zaświadczenia) oraz aktami ustalania i kształtowania stosunków prawnych (decyzje) (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I OSK 630/10, Lex nr 745 278). Z treści wniosku skarżącego z dnia 28 grudnia 2010 r. wynika, że żądanie dotyczyło wydania zaświadczenia, iż funkcjonariusz celny – D. P. w okresie od [...] 1989 r. do chwili obecnej był zatrudniony w administracji celnej i do jego obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi. Sąd podzielił stanowisko organu, iż Służba Celna uprawnienie do prowadzenia postępowań podatkowych i kontrolnych uzyskała dopiero z dniem 1 września 2003 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, która w art. 11 pkt 7 nadała nowe brzmienie art. 11 i wprowadziła nowe przepisy art. 11c, art. 11d, art. 11e, art. 11f, art. 11 g i art. 11h w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Regulacja ta upoważniła Służbę Celną do prowadzenia postępowań podatkowych. Okoliczność powyższa wyklucza zatem możliwość wydania zaświadczenia, iż skarżący przed datą 1 września 2003 r. stosował prawo podatkowe w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi. Natomiast przed tą datą, co zasadnie podniósł organ, administracja celna, a następnie Służba Celna, stosowały przepisy prawa podatkowego w związku z czynnościami materialno-technicznymi w charakterze płatnika podatku, w oparciu m.in. o przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie sposób zatem uznać, by było to stosowanie prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi lub kontrolnymi, jak wskazuje skarżący, powołując się na § 6 ust. 1 pkt 1c i d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych. Nieuprawniony jest też wywód, że postępowanie celne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów powołanego rozporządzenia i w związku z tym skarżący podczas ponad 20-letniej służby wykonywał czynności odpowiadające treści definicji "zatrudnienia w Służbie Celnej, gdzie do obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi". Skoro zatem żądanie potwierdzenia wykonywania czynności zawarte we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. dotyczyło całego okresu zatrudnienia w Służbie Celnej, to wydanie przedmiotowego zaświadczenia pozostawałoby w sprzeczności zarówno z wynikającym z danych znajdujących się w posiadaniu organu stanem faktycznym, jak też stanem prawnym. W tej sytuacji uznanie, że skarżący, pełniąc funkcję [...] Izby Celnej w K. i wydając setki decyzji w II instancji w zakresie podatku akcyzowego, stosował przepisy podatkowe w związku z prowadzonymi postępowaniami, nie może stanowić wystarczającego powodu do wydania zaświadczenia żądanej treści obejmującego cały okres jego służby. Stąd też nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 128 § 1 k.p.a.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej P.p.s.a., oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej D. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skargę tę oparł na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zawartych w skardze twierdzeń, iż przed wydaniem zaskarżonego postanowienia skarżący wniósł 3 wnioski o wydanie zaświadczenia oraz, że treść wniosku może być interpretowana w różny sposób,
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 218 § 1 k.p.a. w związku z art. 217 § 2 pkt 2 k.p.a., w związku z art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a. oraz art. 64 § 2 k.p.a. poprzez błędną interpretację wskazanych powyżej przepisów w sytuacji, gdy treść wniosku o wydanie zaświadczenia była dwuznaczna, i bez wezwania wnioskodawcy do wyjaśnienia treści wniosku bądź zastosowania takiej interpretacji wniosku, która byłaby zgodna z jego interesem prawnym,
- naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 218 § 1 k.p.a., w związku z art. 217 § 2 pkt 2 k.p.a. oraz art. 218 § 2 k.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ posiadał dane pozwalające stwierdzić fakty, których potwierdzenia domagał się skarżący lub mógł je ustalić po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, a w okresie którego dotyczył wniosek o wydanie zaświadczenia administracja celna prowadziła postępowanie podatkowe i kontrolne,
- naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 218 § 1 k.p.a. i art. 217 § 2 pkt 2 k.p.a. oraz art. 218 § 2 k.p.a. poprzez błędną ich interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie pozwalają one na wydanie przez organ zaświadczenia, podczas gdy przy dokonaniu interpretacji woli i oczekiwań skarżącego wynikających z jego interesu prawnego możliwe było poświadczenie innego niż wskazany we wniosku okresu trwania tego stanu rzeczy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż Sąd I instancji w dużym skrócie odniósł się do zawartego w skardze zarzutu, iż zaskarżone postanowienie było poprzedzone dwoma innymi wnioskami o wydanie zaświadczenia o różnej treści oraz do zarzutu, iż Szef Służby Celnej w ogóle nie uwzględnił wniosku o wydanie zaświadczenia z dnia 30 listopada 2010 r. Zdaniem skarżącego postanowienie organu winno uwzględnić wszystkie te wnioski, bowiem były złożone w jednym postępowaniu, zaś pisma organu związane z tymi wnioskami noszą ten sam numer sprawy. Nadto z uwagi na dwuznaczność sformułowań zawartych we wniosku o wydanie zaświadczenia można go było interpretować na wiele sposobów. Zatem organ winien wydać zaświadczenie uwzględniające jego interes prawny, ewentualnie wezwać do uzupełnienia czy sprecyzowania tego wniosku. W ocenie skarżącego nieprawdopodobne jest, by pracodawca będący przy tym organem administracji publicznej nie posiadał pełnej dokumentacji pozwalającej określić zakres obowiązków swojego pracownika i funkcjonariusza. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem organów oraz sądu administracyjnego, że administracja celna nie prowadziła żadnych postępowań podatkowych przed dniem 1 września 2003 r., tj. przed wejściem w życie z ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Służba Celna prowadziła bowiem postępowania w zakresie podatków od środków transportu i opłat drogowych w transporcie krajowym i międzynarodowym. Od 5 lipca 1993 roku, kiedy to weszły w życie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, organy celne prowadziły postępowania podatkowe w zakresie kontroli i poboru podatku obrotowego z tytułu importu zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym.
Dlatego zaskarżony wyrok uznał za nietrafny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, gdyż podniesione w niej zarzuty są chybione. Przy braku podstaw nieważnościowych branych pod rozwagę z urzędu, przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego była jedynie wskazana w niej podstawa kasacyjna. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia przepisów postępowania, przy czym jej autor jedynie w obrębie zarzutu uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazał, że naruszenie to wpłynęło na treść zaskarżonego wyroku. W ramach pozostałych zarzutów nie uwypuklił konkluzji, czy zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jest to jej istotna wada, ponieważ możliwość wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy jest jednym z elementów konstrukcyjnych podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Okoliczność ta jednak nie zwalania sądu kasacyjnego od jej rozpoznania.
Przed omówieniem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej celowym jest jednak zwrócenie uwagi, że postępowanie o wydanie zaświadczenia jest szczególnym postępowaniem administracyjnym; stanowi rodzaj postępowania uproszczonego, w znacznym stopniu odformalizowanego. Uproszczenie owo polega na niezbyt rozbudowanej regulacji obowiązującej w tej materii, zaś brak formalizmu wyraża się w szerokiej dostępności postępowania, minimalnych rygorach proceduralnych i szybkości procedowania przez organ. W tego rodzaju sprawach chodzi o potwierdzenie danego stanu faktycznego lub prawnego istotnego z punktu widzenia bądź wymagającego poświadczenia przepisu prawa, bądź interesu prawnego żądającego wydania zaświadczenia. Chodzi zatem o wydanie aktu stwierdzającego istnienie pewnych faktów lub stanu prawnego wynikających z dowodów mających najczęściej postać dokumentów, choć przeprowadzenie innych dowodów nie jest wykluczone, wszak te wypadki występują rzadko. Z tych przyczyn normy prawne obowiązujące w postępowaniu zaświadczeniowym należy interpretować ściśle. Takie ścisłe podejście do przedmiotu obowiązuje jednakowoż nie tylko organ, ale i wnioskodawcę, w tym w zakresie sformułowania żądania. Winno ono być jasne, nie stwarzać możliwości dowolności w jego rozumieniu, po to m.in., aby organ mógł szybko i sprawnie sprawę załatwić. Wedle brzmienia art. 217 § 3 k.p.a. zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, najpóźniej w terminie 7 dni. Przepis art. 219 k.p.a. przewiduje odmowę wydania zaświadczenia żądanej treści, a więc wyraźnie zawęża zakres kognicji organu do konkretnego brzmienia wniosku. Jest to, obok postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia z powodu braku interesu prawnego wnioskodawcy, niewłaściwości organu, jedna z trzech przyczyn negatywnego załatwienia wniosku.
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy przyszło zważyć, że wywody skarżącego kasacyjnie co do możliwości wieloznacznego sformułowania żądania i obowiązku organu dociekania intencji oraz możliwości wyboru interpretacji wniosku korzystnej dla żądającego wydania zaświadczenia, są całkowicie chybione. Jest właśnie przeciwnie, gdyż żądanie wydania zaświadczenia winno być sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości i umożliwiający ustalenie przez organ faktów podlegających zaświadczeniu na podstawie dostępnych dowodów. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie faktu poprzedzenia przedmiotowego wniosku trzema innymi, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż rozpatrywany w niej był tylko ten jeden. Uprzednio złożone wnioski nie mają wpływu na rozumienie treści zgłoszonego w nim żądania. Dopuszczalne jest modyfikowanie wniosku, lecz w konsekwencji takiej czynności winien on być ostatecznie sprecyzowany jednoznacznie. Organ nie ma obowiązku ustalania treści żądania w świetle sformułowań zamieszczonych w kilku podaniach. Zarzut ten jest również chybiony w kontekście niedostrzeżenia możliwości interpretacji wniosku w sposób korzystny dla wnioskodawcy. Rzeczą organu, do którego skierowano żądanie wydania zaświadczenia jest bowiem ścisłe podejście do jego treści i bądź uwzględnienie go w żądanej formie i treści, bądź odmowa wydania zaświadczenia. Przyszło też zważyć, że badając treść przedmiotowego wniosku, można dopatrywać się (wadliwej) dwuznaczności w sposobie sformułowania żądania, wszak można też rozumieć go jednoznacznie jako żądanie obejmujące cały wskazany w nim okres służby skarżącego. Przy czym, z uwagi na opisane wyżej cechy postępowania zaświadczeniowego, a więc m.in. szybkość, odformalizowanie, należy opowiedzieć się za tą drugą opcją. Przeto w tej materii niepodobna podzielić poglądu o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 218 § 1 w związku z art. 217 § 2 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8 i art. 64 § 2 k.p.a.
Godzi się w tym miejscu stwierdzić, że art. 217 § 2 pkt 2 k.p.a. nie miał w sprawie zastosowania, gdyż wskazany we wniosku przepis prawa nie wymaga potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego. Skarżący domagając się wydania zaświadczenia powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych, które nie zobowiązują kandydata do przedstawienia zaświadczenia o zatrudnieniu, bo może on odbyć praktykę, mimo spełnienia wymogów z § 6, lecz jedynie w takim wypadku z tej praktyki zwalniają. Nie stanowią one jednak obligatoryjnej podstawy do żądania wydania zaświadczenia, gdyż skorzystanie z tego przepisu jest dobrowolne i zależy do woli wnioskodawcy. Mianowicie wówczas, gdy nie zamierza on z tego udogodnienia skorzystać, dołącza zaświadczenie o treści wskazanej w § 6 (tu ust. 1 pkt 1 lit. d i e).
Potwierdzenie faktów wynikających z przywołanego przepisu, jak słusznie dostrzegły organy i Sąd pierwszej instancji, nie mogło nastąpić, gdyż do obowiązków skarżącego przez okres służby określony we wniosku nie należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi lub kontrolnymi. Wadliwy jest bowiem pogląd skarżącego kasacyjnie, że również przed 2003 r. organy celne prowadziły postępowanie podatkowe. Wedle przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych organy celne nie były organami podatkowymi. Przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym w art. 11 ust. 1 i 4 upoważniały organy celne do naliczenia podatku obrotowego od towarów sprowadzanych i przekazywania ich do urzędów skarbowych oraz prowadzenia egzekucji w tym zakresie. Nie oznacza to jednak prowadzenia postępowania podatkowego. Podobnie rzecz się ma z podatkiem od środków transportowych, zaś opłaty drogowe nie są podatkiem, toteż również te czynności nie mogły być zakwalifikowanie do kategorii uregulowanej w § 6 ust. 1 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia. Dlatego merytorycznie stanowisko organów wypowiadających się w sprawie i Sądu pierwszej instancji jest trafne. To, że organ posiadał wiedzę o charakterze służby skarżącego, nadto w pewnym okresie czasu spełniała ona wspomniane przesłanki, skoro nie miało to miejsca w całym okresie objętym żądaniem, nie mogło prowadzić do uwzględnienia wniosku zmodyfikowanego we własnym zakresie, bo organ do tego nie jest uprawniony. W tym kontekście organ nie miał również powodów dla żądania wyjaśnienia treści żądania, toteż nie uchybił przepisowi art. 64 § 2 k.p.a. W świetle tej konkluzji dostatecznie wyjaśnił sprawę do rozstrzygnięcia. Wnioskodawca nie może przerzucać ciężaru właściwego formułowania żądania oraz ustalenia jego intencji na organ. W tej materii postępowanie zaświadczeniowe różni się od postępowania zwykłego. Należy zatem w pełni podzielić wywody Sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lic. c P.p.s.a. w kontekście wskazanych w skardze kasacyjnej norm prawa procesowego dotyczącego wydawania zaświadczeń.
Z tych powodów skarga kasacyjna nie mogła odnieść skutku i dlatego podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.
Na koniec wypadnie dodać, że skarżący już w dniu 26 maja 2011 r. uzyskał zaświadczenie o treści spełniającej wymogi zawarte w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r.